Решение № 7691 от 20.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 980/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл.160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - град София, чрез процесуалния му представител гл. юрисконсулт Т. Дечева срещу Решение 6292 от 25.10.2023 г. по адм. дело 10334/2022 г. по описа на Административен съд София град (АССГ). С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22002220001936-091-001 от 30.06.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - София, в частта, в която е изменен с Решение 1522 от 21.09.2022 г. на директора на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП гр. София за данъчен период м. октомври 2018г., като е определен резултат - ДДС за възстановяване в размер на 3717,15 лв., ведно със законните лихви върху тези суми, вследствие на начислен ДДС във връзка с фактури за ВОД 448/28.10.2018 г. на стойност 98428,71 лв., с начислен ДДС 19685,74 лв. и 449/29.10.2018 г. на стойност 3559,61 лв., с начислен ДДС 711,92 лв., издадени от Ню Дженерейшън Рент ЕООД с получател OUTMAX SRL. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът релевира доводи, че ревизираното лице (РЛ) е декларирало вътрешнообщностни доставки (ВОД) на стоки към румънски получател OUTMAX SRL, за които не са представени документи, удостоверяващи извършването на вътреобщностните доставки съгласно чл. 45 от Правилник за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС). Поддържа, че са оспорили представените едва с жалбата срещу РА документи (документ за актуално състояние и удостоверение), като новосъздадени единствено за целите на производството по обжалване на РА. Отразеното в тях било неточно и противоречиво. Сочи, че в информационна система ВИЕС няма данни нито за прекратена, нито за валидна регистрация на румънско дружество с наименование OUTMAX SRL и с VIN RQ39U91890, на което са издадени процесните фактури. Развиват се доводи, че изводът на съда по отношение на направените справки от системата VIES, в по-късен период от време след началото на ревизионното производство на 03.04.2020 г. е необоснован. Твърди се, че съдът не е взел предвид, че системата VIES, в частта проверка на актуално състояние за наличие на ДДС номер, е общодостъпна за всички лица, които предприемат вътреобщностни транзакции. Касационният жалбоподател се аргументира, че липсват доказателства, че РЛ е действало добросъвестно в отношенията си с контрагент от държава-членка. В допълнение сочи, че тежестта за доказване на липсата на валиден ДДС номер на получателя към деклариран ВОД към определен момент е била неправилно разпределена. Касаторът развива доводи, че към момента на процесните транзакции РЛ не е извършил необходимата проверка за валидиране на ДДС номера на дружеството, на което е издал спорните фактури, а едва в производството по съдебно оспорване на РА дружеството е представило разпечатки от румънския търговски регистър и данни за регистрация по ДДС на дружество с наименование OUTMAX SERVICES CORP SRL и c VIN R039119180. Счита същото са безпредметно, тъй като в системата на VIES няма информция за сделки ВОД/ВОП между РЛ и румънското дружество. Акцентира се, че към процесните доставки няма и плащания.Иска отмяна на решението и постановяване на друго с отхвърляне на жалбата на Ню Дженерейшън Рент ЕООД срещу РА, в оспорената му част. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и за внесена държавна такса. Ответната страна Ню Дженерейшън Рент ЕООД, чрез адв. Д. Балкански, оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на решението. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е РА Р-22002220001936-091-001 от 30.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, в която е изменен с Решение 1522 от 21.09.2022 г. на директора на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП гр. София за данъчен период м. октомври 2018 г., като е определен резултат - ДДС за възстановяване в размер на 3717,15 лв., ведно със законните лихви върху тези суми, вследствие на начислен ДДС във връзка с фактури за ВОД 448/28.10.2018 г. на стойност 98428,71 лв. и 449/29.10.2018 г. на стойност 3559,61 лв., издадени от Ню Дженерейшън Рент ЕООД с получател OUTMAX SRL. По отношение на процесните ВОД приходната администрация е приела, че РЛ не е ангажирало доказателства за предаване на стоката на румънското дружество, както и такива за извършени плащания, транспортиране на стоките - ЧМР, договори и др. Посочено е, че РЛ не е представило обяснение с кои лица е осъществен контакт за извършване на процесните доставки. Освен това при извършена справка за валидност е установено, че VIN номерът на получателя е невалиден. Съобразно тези факти приходните органи приемат, че доставките са осъществени на територията на страната и на основание чл. 86, ал. 1 и 2 вр. чл. 53, ал. 2 ЗДДС за данъчен период м.10.2018 г. и следва да бъде начислен ДДС по двете фактури с получател OUTMAX SRL. Във връзка с тези фактури е начислен ДДС в размер на 20 397 лв. (19685,74 лв.+711,92 лв.) за м. октомври 2018 г., който заедно с отмяната на ревизионния акт в частта на останалите начислени задължения, е довел до изменение на РА за м. октомври вместо ДДС за внасяне в размер на 4576,75 лв. е определен ДДС за възстановяване в размер на 3717,15 лв. В останалата част на РА за м. октомври, относно установения ДДС за внасяне по фактурите с контрагенти U. SRL, ICINOKA SRLS, SPRINNT CAR SRL, E. CAR SRL и LUXURI APPEAREL B. SRL, ревизионният акт е отменен. Съдът е развил съображения за материална незаконосъобразност на процесния РА в оспорената част, като е приел, че е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма, при наличие на мотиви, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани по ревизионната преписка и в административното производство, заключението на приетата съдебно счетоводна експертиза (ССЕ), първоинстанционният съд приел, че РА е издаден в нарушение на материалноправните разпоредби на ЗДДС. Административният съд е съобразил, че дружеството е представило два броя декларация-потвърждение по двете спорни фактури, с които е декларирано, че стоките са получени на 29.10.2018 г. Представени били и документи за превозните средства, с които са превозени стоките, както и данни за водачите им. Съдът е взел предвид и заключението на експертизата, с което се установявало, че дружеството е разполагало с необходимите за осъществяване на вътреобщностните доставки количества стоки, които са били закупени от доставчика POLICASTRO L. E FIGLI SRL, Италия на база издадени фактури, както и че сделките са надлежно осчетоводени от РЛ. В допълнение е посочил, че дружеството е разполагало с автомобила, с който са превозени стоките, който е предоставил на румънското дружество, за да послужи за транспорт на стоките за сметка на Outmax SRL. Първоинстанционният съд е заключил, че се установява изпълнение на изискванията на чл. 45, т. 2, б. а ППЗДДС представени са изискващите се от тази норма документи за доставката на стоката. На следващо място, съдът е отчел, че в съдебно заседание ревизираното дружество е представило писмен документ, издаден от данъчните власти на Румъния, от който се установявало, че дружеството Outmax S.R.L.SRL е регистрирано по ДДС от 30.03.2018 г., с ДДС RO39119180. Накрая съдът обобщил, че сделките по двете процесни фактури отговарят на изискванията на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС и РА следва да се отмени в обжалваната част като противоречащ на материалния закон. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за незаконосъобразност на процесния РА в оспорваната му част при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност, включително и констатациите на вещото лице по ССчЕ. Настоящият касационен състав споделя извода на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на РА в обжалваната му част и съгласно чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към мотивите в обжалвания съдебен акт. В контекста на интерпретацията на общностното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго данъчно задължено лице (ДЗЛ) и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. С факта на изпращането или превозването на стоката до друга държава-членка и физическото напускане в резултат на това на стоката от държавата-членка на доставката, доставчикът обвързва настъпването на благоприятни за него правни последици освобождаването му като продавач от ДДС във връзка с вътреобщностна доставка (чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО). Националното разрешение за облагане на ВОД с нулева ставка на ДДС се съдържа в чл. 53, ал. 1 ЗДДС. По арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр с § 2 от ДР на ДОПК за жалбоподателя в първоинстанционното производство е тежестта да установи с убедителността на пълното доказване юридическите факти, представляващи основание за освобождаване на ВОД. Наред с изложеното съгласно разпоредбата на чл. 7 ЗДДС, ВОД на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя, от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Съгласно разпоредбата на чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, документите, удостоверяващи извършването на ВОД, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи, за да докаже наличието на ВОД документи за доставката и документи, удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В приложимите редакции на чл. 45 ППЗДДС, т. 2 включва две букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза (на б. "а") доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от получателя или от трето лице за сметка на получателя. Поставени са изисквания към съдържанието на писменото потвърждение, която разпоредба в посочената редакция, действаща за процесния ВОД е приложима. При транспорт от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика необходимо и достатъчно е доказването с транспортен документ чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС. В конкретния случай обосновано първоинстанционният съд е посочил, че РЛ разполага с нужните документи за удостоверяване на извършените сделки като вътреобшностни доставки по чл. 7. ал. 1 ЗДДС, като по всяка от двете сделки е представил: фактура за продажба на стоките, писмено потвърждение за получени стоки на територията на държава членка на ЕС от румънското дружество Outmax S.R.L. до Ню Дженерейшън Рент ЕООД, което отговаря на нормативните изисквания на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС и декларация-потвърждение, в която лицето К. М., представител на Outmax S.R.L. с ДДС номер RO 39119180, декларира и потвърждава, че на конкретно посочени дати е получил стоки съгласно фактури 448/24.10.2018 г. и 449/29.10.2018 г. от управителя на Ню Дженерейшън Рент ЕООД. Освен това видно от документ (л.143) е, че РЛ е предоставило на Outmax S.RX. свой товарен автомобил Ивеко 35-Ц-15 с per. [рег. номер], с който стоките по двете фактури да бъдат превозени до своето местоназначение за сметка на довереника (същото МПС е вписано и в писмените потвърждения на клиента). Нещо повече за товарния автомобил дружеството е представило и талон за собственост. Правилно първоинстанционният съд е кредитирал и съдебно счетоводната експертиза, която е установила, че дружеството е разполагало с необходимите за осъществяване на вътреобщностните доставки количества стоки, които са били закупени от доставчика POLICASTRO L. E FIGLI SRL, Италия на база издадени фактури, както и че сделките са надлежно осчетоводени от РЛ. Видно от заключението на вещото лице (т. 1 от констативно-съобразителната част на ССчЕ) е, че писмените потвърждения и декларациите - потвърждения за получаването на стоките са доказателство за извършените ВОД на стоки, тъй като притежават, в тяхната съвкупност, всички изисквани от нормативната уредба на ДДС реквизити съгласно чл. 45, т. 2, буква а ППЗДДС. От събраните в рамките на съдебното производство доказателства е установено, че процесните доставки са извършени от регистрирано по ЗДДС лице (РЛ) към румънското дружество - получател по доставките, което към 30.03.2018 г. е било регистрирано за целите на ДДС в друга страна членка на Европейския съюз - Румъния, съгласно представеното удостоверение за регистрация на Outmax S.R.L. В първоинстанционното решение АССГ е акцентирал, че този документ е посочен като приложение още в жалбата против РА до директора на дирекция ОДОП - София, а дадените от органите по приходите справки от VIES системата не опровергават този извод. Освен това е представено и извлечение от Търговския регистър на Румъния за актуално състояние на Outmax S.R.L. към 05.03.2018 г. От същото се вижда, че дружеството е действащ търговец, упражняващ независима икономическа дейност, което доказва, че Outmax S.R.L. е данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС. Съдът е достигнал до заключение, че тези документи представляват доказателство за регистрацията по ДДС на румънското дружество. Действително има грешка в сочения ДДС номер на румънското дружество в документите по сделката, затова че се съдържа една цифра повече, както сочи и касаторът, но този факт не е достатъчен, за да се приеме, че сделките между това дружество и РЛ не са вътреобщностни доставки. В допълнение относно изписването на непълното наименование на румънското дружество следва да се посочи, че Outmax S.R.L и Outmax Services Corp S.R.L. са едно и също юридическо лице предвид това, че е вписано едно и също лице като управител на румънското дружество във фактурите, в писмените потвърждения и в извлечението от Търговския регистър, както е еднакъв и адресът в документите. Неоснователно е и възражението на касатора, че изискванията на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС не били изпълнени, като това се доказвало от норми на Наредба Н-8 от 27 юни 2008 г. за условията и реда за извършване на превоз на пътници и товари за собствена сметка с автомобили с българска регистрация. В случая сделките между търговски дружества и осъществените във връзка с тях превози на стоки не попадат в обхвата на визираната наредба. Неоснователно е и твърдението, че автомобилът не бил нает от румънския клиент, тъй като по делото е налице документ, от който се вижда, че МПС му е предоставено за ползване (л.143). Настоящият касационен състав намира, че в случая следва да бъде съобразено приетото от Съда на ЕС в решението му от 27 януари 2007 г. по дело С-409/04 TELEOS. Според т. 27 от същото материалноправните условия за наличието на ВОП и съответстваща му ВОД са две: 1. прехвърляне на получателя по доставката на правото на разпореждане със стоката като собственик и 2. стоката да се изпраща или превозва от продавача или купувача или за тяхна сметка от територията на една държава членка до територията на друга държава членка. Според т. 33 изразът "изпратен или превозен" е употребен в директивата в смисъл на това стоките действително да са напуснали държавата членка по доставката, тъй като физическото движение на стоките, свързано с преминаването на границите между държавите членки, е основен елемент на всяка вътреобщностна операция, който я отличава от осъществяваните на територията на конкретна страна /т. нар. вътрешни доставки/. В т. 50 е посочено, че противоречи на принципа на правна сигурност, след като държавата членка е регламентирала условията за освобождаване на ВОД и по-конкретно е одобрила списък от документи, които трябва да се представят на компетентните органи, впоследствие да изиска заплащането на полагащия се ДДС за тях, без да е доказано, че доставчикът е знаел или е трябвало да знае за извършената от получателя измама. В тази връзка по отношение задължението за знание е важно и обстоятелството дали доставчикът е действал добросъвестно и взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, така че да бъде изключено неговото участие в тази измама. Следователно, за да не се признае ВОД, следва да може да се направи обоснован извод за това, че ревизираното дружество е знаело или е трябвало да знае, че превозвачът няма да осъществи превоза от България до Румъния, а второто означава, че то е действало недобросъвестно и не е взело всички мерки, за да избегне участието си в данъчна измама. От събраните по делото доказателства не може да се направи такъв извод. Следователно, за да се квалифицира една сделка като вътреобщностна доставка на стоки, освободена от ДДС, е необходимо да са изпълнени три условия: 1. прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока 2. физическо преместване на стоките от една държава членка в друга и 3. придобиващото ги лице да е данъчнозадължено лице, което в настоящия случай е сторено. Освен тези условия, свързани с качеството на данъчнозадължените лица, с прехвърлянето на правото на разпореждане с дадена стока като собственик и с физическото преместване на стоките от една държава членка в друга, не би следвало да се изисква никакво друго условие, за да се определи дадена операция като вътреобщностна доставка или вътреобщностно придобиване на стоки (решение по дело Teleos, т. 70), с уточнението, че понятието за вътреобщностна доставка, също като понятието за вътреобщностно придобиване, има обективен характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки. По всички гореизложени съображения, като е отменил процесния РА в обжалваната част, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото на касационния жалбоподател не се присъждат разноски. На ответника по касация също не се следват такива, тъй като липсват искане и доказателства за направени разноски в касационното производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение