Решение № 7529 от 19.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1913/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ София, срещу решение 7841/14.12.2023г. постановено по адм. дело 5030/2021г. на Административен съд София град, с което по жалба на В. В. е отменен РА Р-22221020003132-091-001/23.12.2020г., издадени от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ София, потвърден с решение 533/05.04.2021г., на директора на Дирекция "ОДОП" София, с който на ревизираното лице са установени допълнителни задължения по Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за 2014г. в размер на 15 523.66лв. главница и съответни лихви за забава. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно решаващия съд е приел, че не са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за наличие на укрити приходи от страна на РЛ, тъй като се установява, от събраните доказателства, че в полза на РЛ по силата на сключено споразумение са прехвърлени ½ ид.ч. от имоти, придобити от него на цена от 252 440.43лв. Тази цена обаче не съответства на пазарната такава, тъй като се касае за сделки между свързани лица а и от заключението на експертизата назначена в ревизионното производство се установява, че пазарната цена на имотите е между 595 508.43лв. до 730 959.43лв. т.е. налице е придобит непаричен доход, който не е обложен. Прието е, че въз основа на посоченото споразумение РЛ следва да придобие имотите като обезщетение за възникнали претенции по договор за заем, които са в размер на 791 457.82лв. вкл. главница от 330 000лв., лихви в размер на 137 241.94лв., неустойка за забава в размер на 247 500лв., арбитражна такса от 15 515.88лв., депозит от 150лв., адвокатско възнаграждение от 22 600лв., разходи по арбитражното дело в размер на 38 450лв. Касатора сочи, че с оглед заключението на експертизата в ревизионното производство и посоченото по-горе данъчната основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК е в размер на 329 357.97лв. и дължимия данък, след приспадане на авансово удържания е 15 523.66лв. Неправилно според касатора съдът е кредитирал заключенията на СОЕ и ССЕ без да извърши анализ на последните във връзка със събраните по делото доказателства, а само ги е преповторил. В.л. по СОЕ е използвало оценителски методи които не са предвидени в Наредба Н-9/2006г., като не са ползвани конкретни аналози. Задачите в ССЕ са неотносими към спора по делото, тъй като съществено е квалификацията на получените доходи и размера им, а не предприетите от РЛ действия за предоставяне на заема. По подробно изложени в касационната жалба доводи моли за отмяна на съдебното решение и за отхвърляне жалбата на В. В.. Претендира юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция. Ответникът В. В. В., чрез процесуален представител, в писмен отговор и в съдебно заседание оспорва касационната жалба. Твърди, че решението е правилно и законосъобразно. Претендира разноски по делото. Върховна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, предвид следното: С оспорения пред административния съд ревизионен акт на В. В. са установени допълнителни задължения по ЗДДФЛ за 2014г., в размер на 15 523.66лв. главница и съответни лихви за забава. В ревизионното производство е установено, че В. В., като заемодател по договор за паричен заем от 01.07.2008г., е предоставил на Алумин Предо ЕООД, представлявано от П. Петкова сума в размер на 330 000лв. По договор за встъпване в дълг от 09.01.2011г. сключен между РЛ и Алумин Предо ЕООД, Алпредо ООД и Гласпред ООД, представлявани от П. Петкова, последните две дружества встъпват като съдължници на страната на заемателя по договора за заем. Видно от споразумение от 31.07.2014г., сключено между П. Й. Х. и РЛ се установява, че последната се е задължила да го обезщети за вредите настъпили за РЛ по предявен иск от него срещу това лице, поради подписването на договора за заем от нея без представителна власт, като обезщетението е в размер на 791 457.82лв. В тази сума влизат: 330 000лв. главница по договора за заем, 137 241.94лв. възнаградителна лихва, сума от 247 500лв. неустойка за забава, сума в размер на 15 515-88лв. арбитражна такса, сума от 150лв. депозит и сума от 22 600лв. адвокатски хонорар. Във връзка с така сключеното споразумение П. Х. се е задължила да прехвърли в полза на РЛ ½ ид.ч. от три недвижими имота, подробно описани в нотариални актове 35 от 07.08.2014г., 91 от 01.08.2014г. и 37 от 07.08.2014г. Ревизиращите органи са установили че В. В. е придобил имотите по данъчна оценка в размер на 252 440.43лв. , като тази цена не съответства на пазарната такава, която по назначената в ревизионното производство оценителна експертиза е в границите от 595 508.43лв. до 730 959.43лв. Установено е още, че РЛ е получавало и лихви по договора за заем, във връзка с придобиването на недвижимите имоти, в размер на 265 508.43лв., представляваща разликата между долната граница на пазарната цена по експертизата и главницата от 330 000лв. Въз основа на горното и предвид нормите на чл. 11, ал. 1, т. 3 и чл. 35, т. 3 от ЗДДФЛ е достигнато до извод за наличие на укрити приходи или доходи и е определена данъчна основа за облагане по чл. 122 от ДОПК за 2014г. в размер на 439 629.85лв., като сбор от сума в размер на 265 508.43лв. доход от лихви и сума от 174 121.42лв. доходи от трудови правоотношения. Определен е дължим данък, след приспадане на авансово внесения, в размер на 26 550.84лв. С решението на директора на дирекция ОДОП София е намален размер на данъчната основа, а от там и дължимия се данък след приспадане, който е установен на 15 523.66лв. За да отмени процесния ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел, че не са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 за провеждане на ревизията по особения ред. Решаващия съд се е позовал на заключението на СОЕ в което в.л. е определил пазарни оценки на имотите по смисъла и по реда на Наредба Н-9/2006г., към датата на сключеното извънсъдебно споразумение, като са ползвани методите на контролираните и неконтролирани цени и оценителни методи, предвид чл. 63 от същата Наредба. Също така решаващия съд се е позовал и на заключението на ССЕ, имащо за основа това на СОЕ, като е отчело и е приспаднало стойността на понесените от РЛ разходи по използваното от него външно финансиране за изплащане на закупените имоти и индекса на инфлацията, с който са се обезценили представените парични средства. Определен е и размера на понесените разходи по изтеглените от РЛ банкови заеми за периода 01.07.2008г. до 31.07.2014г. Видно от заключението на ССЕ общата стойност на прехвърлените имоти е 361 288лв., общия размер на понесените разходи по изтеглените от РЛ заеми е 85 472лв., като разликата е 54 184.96лв., която е формирана като сумата 361 288лв. е намалена с тази от 85 472.96лв. и 330 000лв. стойността на предоставения заем по договора. Отчетен е обявения от НСИ индекс на инфлацията за периода 01.07.2008г. до 31.07.2014г. от 11.40%, като дадената сума в заем се е обезценила с 37 620лв. и тази сума следва да се вземе предвид при определяне данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ. В.л. е извършило изчисления за определяне размера на данъчната основа, като формираната разлика е в размер на 91 804.96лв. т.е налице е отрицателна разлика и не е налице облагаем доход. Съдът е приел, че данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2014г. е само тази от доходи от трудови възнаграждения в размер на 174 141.42лв. и след приспадане на авансово внесения данък, то не се дължи допълнителен данък по ЗДДФЛ. АССГ е посочил, че констатациите на данъчния орган визирани в оспорения РА не са доказани, а напротив се опровергават от събраните в хода на съдебното производство доказателства, поради което и актът се явява незаконосъобразен и е отменен. Решението е правилно. Предмета на спора правилно е определен от първоинстанционният съд, а именно дали спрямо РЛ са налице данни за укрити доходи или приходи т.е. дали сочените от данъчния орган лихви в размер на 265 508.43лв. представляващи разликата между долната граница на пазарната цена, определена от оценителя в ревизионното производство и главницата по договора за заем попадат в обхвата на нормата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Настоящият състав намира, че съдът при постановяване на своя акт е направил съвкупен анализ на всички събрани и относими доказателства за настоящия спор, вкл. като е обсъдил и заключенията на вещите лица по СОЕ и ССЕ и е стигнал до правилни и законосъобразни изводи. Фактическата обстановка по спора е правилно установена от съда и в мотивите на решението са обсъдени относимите към спора факти и обстоятелства. Безспорно се установява наличие на възникнали облигационни отношения между РЛ и Алумин Предо ЕООД по предоставен паричен заем през 2008г. в размер на 330 000лв., както и сключено споразумение във връзка със заведено пред Арбитражния съд дело по отношение на предоставения заем. Установява се безспорно, че именно поради сключеното споразумение П. Х. е прехвърлила на РЛ ½ ид.ч. от три недвижими имота по, според данъчния орган, данъчна оценка в общ размер на 252 440.43лв., а е следвало това да е по пазарна такава, която, отново по твърдения на ревизиращия орган, е в границите между 595 508.43лв. до 730.959.43лв, като разликата между долната граница и предоставения заем представлява лихва, която по силата на чл. 35, т. 3 от ЗДДФЛ е облагаема. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК дава възможност на органа по приходите да приложи установения по закон размер на данъка към определена по реда на ал. 2 основа когато са налице данни за укрити приходи или доходи. В конкретния случай се твърди наличие на такива, предвид факта, че на РЛ са прехвърлени имоти не по пазарна цена, а по данъчна оценка по сключен договор за заем и извъсъдебно споразумение, като именно разликата между долната граница на пазарната цена на имотите и дадения заем представлява не деклариран /укрит/ приход, за който се дължи и данък по ЗДДФЛ. Нормата на чл. 11, ал. 1, т. 3 от ДР на ЗДДФЛ сочи, че непаричен доход се смята за придобит на датата на получаване на престацията, в настоящия случай това е на датата на придобиване на имотите от РЛ, като това е и датата към която следва да се изчисли и пазарната стойност на последните. Според данъчния орган облагаемия доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от лихви, като се приравнява разликата между долната граница на посочената пазарна цена на имотите от оценителя в ревизионното производство и главницата по договора за заем на лихва. Настоящата съдебна инстанция приема тези съждения на данъчния орган за неправилни и в разрез със закона. В § 1, т. 7 от ЗДДФЛ е дадено и легално определение на понятието лихва доход от всякакъв вид вземания за дълг, независимо дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника. В конкретния случай лихвата следва да се определи върху заемната сума, тъй като се касае за договор за заем сключен по реда на чл. 240 и сл. от ЗЗД, като лихва се дължи ако е уговорена т.е. в конкретния случай дори страните да са уговорил връщане на заема със съответна лихва, то последната следва да се определи върху предоставената главница, а не както е приел данъчния орган, че лихвата е разликата между долната граница на посочената пазарна цена на имотите от оценителя в ревизионното производство и главницата по договора за заем. Липсва обосновка в РА защо посочената разлика е приета за лихва, което е в противоречие и с понятието за такава по смисъла на § 1, т. 7 от ДР на ЗДДФЛ. Дори и да се приеме тази хипотеза на данъчния орган, то от събраните доказателства в съдебното производство и по точно от заключението на СОЕ се установява, че посочената разлика не е в размера визиран в РА. Правилно решаващия съд се е позовал на заключението на СОЕ изготвено по начините и методите посочени в Наредба Н-9/14.08.2006г., което становище се възприема и от касационната инстанция. В противовес на посоченото в касационната жалба в.л. изрично е посочило, че е приложило методите на контролираните и неконтролирани цени и пазарните такива, като това е съобразено с нормите на чл. 7, чл. 8 и чл. 10 от Наредбата. В.л. е извършило оценка на недвижимите имоти към 2014г. като е използвала два метода и съответни аналози вкл. и такива от статистиката на агенция за недвижими имоти, с оглед характера и местоположението на имотите. Така извършена оценката отговоря на общите правила за прилагане на методите за определяне на пазарни цени на процесните недвижими имоти и специфичните такива посочени в чл. 18 и сл. , чл. 21 и сл. от Наредбата, като заключението на оценителя максимално се доближава до реалните пазарни нива на имотите през 2014г. Следва да се има предвид, че в заключението по съдебната оценителна експертиза са използвани съпоставки с реални сделки и статистически данни за осъществими продажби, а не както в оценителната експертиза в ревизионното производство базираща се само на офертни данни от агенции за недвижими имоти, което според касационната инстанция е неправилно и е довело до грешно определена пазарна цена. Предвид на горното и заключението на СОЕ, че пазарната цена на недвижимите имоти е в размер на 361 288лв., то правилно е прието от съда, че липсва наличен облагаем доход, тъй като сумата за погасяване към РЛ е 330 000лв. главница по договора за заем и 76 715.88лв. разноски, които са необлагаеми т.е. определената правилно пазарна цена на имотите е недостатъчна да покрие задълженията към РЛ като за последното липсват установени недекларирани /укрити/ доходи, подлежащи на облагане. Във връзка с заключението на СОЕ, следва да се анализира и заключението на ССЕ, както правилно е сторено от решаващия съд, като от това заключение се установява само наличие на доходи от трудови правоотношения в размер на 174 141.42лв. т.е. на доходи за които е бил платен авансов данък по ЗДДФЛ и доходи които не попадат в категорията укрити такива. В.л. изрично сочи, че разликата която се получава е сформирана от сумата на пазарната цена на имотите по СОЕ, намалена със сума от понесените разходи по изтеглените от РЛ заеми и стойността на предоставения заем по договора к вкл. в него инфлационен индекс от 11.40% т.е. получава се отрицателна разлика, която не подлежи на облагане. Видно от двете заключения, както и от събраните по делото доказателства, дори да се приеме, че определената пазарна цена на имотите не следва да се намалява с стойността на понесените разходи от РЛ за изтеглени банкови заеми, както и, че към стойността на дадения заем от 330 000лв. не следва да се прибавя инфлационен индекс, то с оглед факта, че по споразумението и предвид решението по арбитражното дело, че се дължат на РЛ разноски в размер на 76 715.88лв., посочено изрично в РА, то както съдът коментира по-горе не се установяват укрити доходи, изразяващи се в разликата между пазарната цена на прехвърлените на РЛ недвижими имоти, по СОЕ, и дадената в заем сума по сключения договор. По изложените съображения, първоинстанционното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на ответника по касацията следва да се присъди своевременно претендираното адвокатско възнаграждение в размер на 3 118.13лв. за касационното производство. По делото е представен списък по чл. 80 ГПК и са представени доказателства за платен адвокатски хонорар в посочения размер, като възражението за прекомерност е неоснователно, а възнаграждението е съразмерно на правната и фактическа сложност на делото и материалния интерес. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение