Решение № 3396 от 26.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6501/2014 г.

Решение № 3396 от 26.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6501/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Росен Георгиев Иванов, действащ като едноличен търговец с фирма ЕТ "Фантомас - Росен Иванов", представено от адв. Иван Йовчев, срещу решение № 759/18.03.2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1728 по описа за 2013 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца против ревизионен акт № 091205370/28.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив и определящ допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2007 г., както и за задължителни осигурителни вноски и лихви върху тях. Оплакванията на касатора могат да се отнесат към трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Като противоречащи на материалния закон се определят изводите на съда за липса на реалност на доставките, с непризнатите разходи по които е увеличен финансовия резултат по данъчни периоди. Сочат се опущения при преценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. Липсват оплаквания срещу частта от съдебния акт, решаваща спора за съществуването на задълженията на ЗОВ. Иска се отмяна на решението и на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на ЕТ "Фантомас - Росен Иванов" допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер 29 386.13 лева с лихви за забава в размер 15 545.61 лева, както и за ЗОВ: вноски за ДОО в размер 1 139.11 лева с лихви за забава 1 180.47 лева; за ДЗПО в размер 333.89 лева със закъснителни лихви 346.32 лева и лихви за здравно осигуряване в размер 1.94 лева. Източник на задължението за подоходен данък е извършеното от администрацията на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 и 4 от ЗКПО увеличение на счетоводния финансов резултат на търговеца за отчетния период със сумата 120 000 лева, представляваща осчетоводени разходи по фактури издадени от "Свилцвет" ЕООД. Според органите по приходите липсват доказателства за извършването на фактурираните услуги за ушиване на дрехи на ишлеме, което изключва документалната обоснованост на разходите и формира данъчни постоянни разлики, с които следва да се преобразува СФР. В обхвата на установяванията на ревизиращите органи е отсъствието на касови бележки към част от фактурите и прилагането към другите на фискални касови бонове от нерегистриран ЕКАФП. Сделката е квалифицирана и като насочена към отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Съобразен е фактът на подадена от търговеца ГДД за 2007 г. с резултат данъчна печалба в размер 7 212.08 лева. С новия размер на облагаемия доход е обвързано и увеличаването на размера на осигурителния доход с последица определяне на допълнителни задължения във връзка с годишното изравняване по чл. 6, ал. 8 от КСО при съобразяване на максималния размер на месечния осигурителен доход. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма и с материалния закон. Фактическите установявания на съда следват тези на администрацията. Различни факти не са установени в хода на съдебното дирене включително с приетата ССчЕ. АС Пловдив е споделил изводите на органите по приходите за липса на реалност на доставките. Според съда разходите по спорните доставки не са документално обосновани и правилно е увеличен финансовия резултат на данъчния субект на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Подробно е обсъдено значението на промяната на размера на осигурителния доход за годишното изравняване по КСО. Решението е правилно. Неоснователно е оплакването на касатора за опущения на първостепенния съд при оценката на доказателствата. Конкретни са доводите на касационния жалбоподател единствено във връзка с определената от съда доказателствена стойност на фискалните бонове. Не е възприел като процесуално нарушение липсата на преценка на договора за изработка от 03.09.2007 г., сключен между едноличния търговец и "Свилцвет" ЕООД, както и на приемо-предавателните протоколи към фактурите. Служебното възприемане на тези пропуски на съда при касационния контрол е недопустимо /вж. чл. 218 от АПК/. Процесуалната активност на първостепенния съд е съобразена с правилата за разпределение на доказателствената тежест. По хипотеза РА е утежняващ административен акт /вж. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/, поради което тежестта да установи предпоставките за издаването му и съобразяването на процесуалните правила в извънсъдебната фаза е за администрацията - чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. При избраното от органите по приходите основание за коригиране на финансовия резултат предмет на доказване е осъществяването/неосъществяването на стопанската операция, за която е извършен съответния разход и вярното й отразяване в първичен счетоводен документ. Обвързаност на приходната администрация е да осъществи пълно доказване на неосъществяването/невярното отразяване на стопанската операция, за да обоснове с чл. 10, ал. 1 и 4 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО увеличаването на ФР. При насрещно твърдение на данъчния субект за съществуваща/вярно отразена стопанска операция - нему според чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК е процесуалната тежест на доказването на тези факти. Несъмнено няма как да е вярно положителното отразяване в първичен счетоводен документ на липсваща доставка. Доколкото задължение на страните по сделката е да осъществят счетоводното й отразяване, а тяхно право да изготвят писмени актове за изпълнението /когато липсва установена форма за доказване/, то у тях са съхраняват и носителите на информационна следа от сделката и изпълнението. Не случайно именно от страните при ревизията и насрещната проверка ревизиращият орган е изискал доказателствата за релевантните за спора факти /включително за изпълнението на фактурираните услуги/. В извънсъдебната фаза на производството доказателствената стойност на представените от РЛ писмени информационни източници е разколебана с установяванията за липса на материален и кадрови ресурс у изпълнителя, както и на информационни следи за транспортирането на материалите и на готовата продукция. Очевидно, макар да не е заявено експлицитно, по сходен начин е протекла и познавателната дейност на съда. Без да се отразява на изводите за правилност на първоинстанционния акт, споделим е доводът на касатора за противоречащо на процесуалния закон формиране на изводи в негова вреда от непредставянето от доставчика на поискани от него документи. Оборимата презумпция по чл. 37, ал. 4, изр. 1 от ДОПК за отсъствие на непредставените документи, е приложима само при процесуално бездействие на субект на процеса. С арг. от чл. 9, ал. 1, т. 2 и ал. 3 от ДОПК субект в административния процес е РЛ, а не и доставчика, който е участник без да е страна. В случая, не само непредставянето от доставчика на поискани документи, а и неубедителното доказване от РЛ на доставките, е мотивирало отказа да се признае осъществяването им. Обратно на тезата на касатора с издадените от нерегистрирани ЕКАФП касови бележки не може да се докаже факта на плащането и да се обоснове документално разхода по доставките. Регистрирането на ЕКАФП по чл. 18 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажба чрез фискални устройства в търговските обекти /в приложимата редакция от ДВ бр. 106 от 2006 г./ е условие доказването на плащането с издаване на касова бележка по чл. 25, ал. 3 от Наредбата /в цитираната редакция/ да се обвърже с погасяване на задължение към издателя на бележката. Дори да се приеме, че касовата бележка от нерегистриран ЕКАФП удостоверява плащане, то няма как това плащане да се свърже с конкретно вземане и кредитор. Това разбиране е възприето и при легалната дефиниция на понятието касова бележка по чл. 118, ал. 3 /предишна ал. 2/ от ЗДДС с изискването ФУ да е със заверено свидетелство за регистрация. Без да притежават един от белезите по чл. 118, ал. 3 от ЗДДС представените разпечатки от ФУ нямат качеството "касови бележки". Това при действието на чл. 10, ал. 4, изр. 2 от ЗКПО изключва признаването на разходите по тях за данъчни цели. Липсата на документална обоснованост по чл. 10, ал. 4 от ЗКПО отнася разходите по спорните фактури към данъчните постоянни разлики по чл. 26, т. 2 от ЗКПО и изключва признаването им за данъчни цели. Горното определя като правилен подхода за увеличаване на финансовия резултат за 2007 г. с разходите, които не са документално обосновани. Неоснователен е доводът за обвързаност на администрацията от установяванията в предходен РА, който има за предмет определяне на задължения по друг данъчен закон, макар и за периоди в обхвата на ревизията приключила с обсъждания в настоящото производство РА. Не съществува правна норма, която да създава такава обвързаност. Във всяко отделно административно производство органите по приходите дължат установяване на релевантните за установяването и събирането на публичните вземания факти, включително и за прилагане на предвидените в закона облекчения - чл. 5 от ДОПК. Недоказана е връзката на приходите на касатора от услугите към испанския търговец, който му е предоставил материалите за ушиване на потници на ишлеме и разходите непризнати за данъчни цели по чл. 26, т. 2 от ЗКПО, поради което и не може да се редуцира ФР с частта от приходите съответстваща на непризнатите разходи по реда на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО /ред до ДВ бр. 95 от 2009 г./. Доколкото при действието на чл. 6, ал. 8 от КСО размерът на годишният осигурителен доход, върху който се дължат изравнителни вноски, е функция от облагаемия доход, то определянето с РА на по-голям от декларирания облагаем доход, правилно е възприето като основание за установяване на допълнителни задължения за ЗОВ. По начина на изчисляване на размера на задълженията не се спори. В контекста на горното е дължимо оставяне в сила на оспореното решение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение