Решение № 3706 от 27.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 819/2016 г.

Решение № 3706 от 27.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 819/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс /ДОПК/, във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ОДОП/ - П. при ЦУ на НАП срещу Решение № 2371/24.11.2015 г., постановено по адм. дело № 90/2015 г. по описа на Административен съд - П. С обжалваното решение по жалба на К. Х. Р. в качеството й на ЕТ "К. Р. - Сана" е отменен Ревизонен акт № Р-16-13035760-091-02 от 19.09.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП гр. П., потвърден с Решение № 1197 от 8.12.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП в частта относно допълнително определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - 62,91 лева и лихви 44,93 лева, за 2008 г. - 391,89 лева и лихва 220,75 лева, за 2009 г. - 1350,43 лева и лихва 607,25 лева, за 2010 г. - 1261,92 лева и лихва - 437,55 лева, за 2011 г. - 1169,84 лева и лихва 284,74 лева и за 2012 г. -1067 лева и лихва 150,30 лева, както и вноски за здравно осигуряване за 2007 г. - 328,91 лева и лихва - 234,88 лева, за 2008 г. в размер на 337,37 лева и лихви 190,04 лева, за 2009 г. - 672,39 лева и лихва 302,35 лева, за 2010 г. - 467,48 лева и лихва - 162,09 лева, за 2011 г. - 414,10 лева и лихва 100,79 лева и за 2012 г. - 354,55 лева и лихва - 49,94 лева. Касаторът твърди, че оспореното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. Излага доводи за доказаност на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред. Счита, че АС - П. неправилно е анализирал доказателствата по делото и е формирал краен извод за незаконосъобразност на РА в нарушение на материалния закон. Иска отмяната на решението и постановяване на ново по същество на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на К. Х. Р. в качеството й на ЕТ "К. Р. - Сана" срещу издадения ревизионен акт. Претендира присъждане на юрисконуслтско възнаграждение по делото за двете съдебни инстанции. Ответната страна - К. Х. Р. в качеството й на ЕТ "К. Р. - Сана", чрез ад. М. П. оспорва касационната жалба, като неоснователна и моли за оставяне в сила на оспореното решение. Претендира разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Производството пред Административен съд (АС) - П. е образувано по жалба на К. Х. Р. в качеството й на ЕТ "К. Р. - Сана" срещу Ревизионен акт № Р-16-1305760-091-02 от 19.09.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 1197 от 08.12.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП в частта относно допълнително определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - 62,91 лв. и лихви - 44,93 лв., за 2008 г. - 391,89 лв. и лихва- 220,75 лв., за 2009 г. - 1350,43 лв. и лихва - 607,25 лв., за 2010 г. - 1261,92 лв. и лихва - 437,55 лв., за 2011 г. - 1169,84 лв. и лихва - 284,74 лв. и за 2012 г. - 1067 лв. и лихва - 150,30 лв., както и вноски за здравно осигуряване за 2007 г. - 328,91 лв. и лихва- 234,88 лв., за 2008 г. в размер на 337,37 лв. и лихви 190,04 лв., за 2009 г. - 672,39 лв. и лихва - 302,35 лв., за 2010 г. - 467,48 лв. и лихва - 162,09 лева., за 2011 г. 414,10 лв. и лихва - 100,79 лв. и за 2012 г. - 354,55 лв. и лихва - 49,94 лв. Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 - 124а от ДОПК. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи и по т. 4 от ДОПК - воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчното облагане. Като фактическо основание за облагане по аналог са констатациите в хода на ревизията, че за отчетния период ревизираното лице К. Х. Р. в качеството й на ЕТ "К. Р. - Сана" не е отразило в счетоводството си фактури от доставчиците "Търговска лига - Национален аптечен център" АД, "Стинг" АД, "Хигия" ЕАД, "Софарма трейдинг" АД, "Биомеда 2000" ЕООД, "Пламар" ЕООД, "Алмус фарма" ЕООД и "Либра" АД. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че след като стоките, закупени по процесните фактури не са намерили отражение в счетоводните регистри на ЕТ за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. количествено и стойностно, то тяхната отчетна стойност не е отчетена в ОПР на ЕТ като разход през отчетните периоди, както и приходите от тяхната продажба. Данъчната основа за облагане с пряк данък за процесните периоди е формирана като към декларираните продажби е прибавен размерът на установените от ревизията неотчетени приходи от продажби на стоки през съответната година. Приходните органи са констатирали, че сумите, получени като разлика между неотчетените приходи и разходи за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. по покупките от гореописаните доставчици на едноличния търговец следва да участват при формиране на облагаемия доход и основата за облагане с преки данъци по реда на чл. 122 от ДОПК. Във връзка с горните обстоятелства при ревизията е определена данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК и ЗДДФЛ от дейността на лицето в качеството му на ЕТ, като са взети предвид гореописаните недекларирани приходи и съответстващите им разходи. В резултат на извършената корекция при ревизията е определен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за проверяваните години. По отношение на задълженията за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ ревизията обхваща периодите 1.01.2007 г. -- 31.12.2012 г. Окончателният размер на осигурителния доход за периода 2007 г. - 2012 г. на ЗЛ, в качеството му на самоосигуряващо се лице, е определен по реда на чл. 122 - 124, във връзка с чл. 124 "а" от ДОПК. Тъй като ревизираното лице е пенсионер, то с ревизията са установени само задължения за здравно осигуряване /ЗО/. Върху така установения с ревизията облагаем доход, на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО, във връзка с чл. 124а от ДОПК, органът по приходите е определил задължения за здравноосигурителни вноски за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. и прилежащите лихви. Административният съд е приел, че РА е материалнонезаконосъобразен, тъй като събраните доказателства в хода на ревизионното производство не доказват по безспорен и категоричен начин действително извършване на доставките на стоки по коментираните фактури. Изложил е съображения, че само издаването на фактури, които са включени в дневниците за продажба, справки - декларации и счетоводни регистри на доставчиците не е достатъчно доказателство за реално извършване на стопанските операции, обективирани в издадените фактури и за реално прехвърляне на правото на собственост върху процесните стоки. Приел е, че факта на получаването на стоките от ревизираното лице не е доказан, а в тежест на приходната администрация е било установяването на този факт с надлежни доказателства. Въз основа на изложеното обосновал извод за липса на действително извършени доставки по коментираните фактури, което изключвало и последващото отчуждаване на тези стоки, вкл. определеното задължение за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. По отношение на РА в частта на установените задължения за ЗО съдът е приел, че нормата на чл. 124а от ДОПК / в сила от 15.02.2011 г. / има действие занапред и не прилага като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 от ДОПК за осигурителни периоди преди влизането й в сила. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Фактическите констатации в РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанието по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборен от приходните органи, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая е установено единствено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване от доставчиците, но други убедителни доказателства за реално предаване на стоките не са представени. Издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само ако за ревизираното лице е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставките - чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика постоянно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. От събраните в хода на ревизията доказателства не се установява по безспорен и категоричен начин фактът на получаването на стоките по фактурите от страна на К. Х. Р. в качеството й на ЕТ "К. Р. - Сана", както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект, каквито констатации се съдържат в оспорения РА. Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме за доказано, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. Установява се, че по-голямата част от фактурите не носят подпис на получател. Друга част от фактурите са подписани, но в хода на съдебното прозиводство е прието заключение по съдебно-графологическа експертиза, от която се установява, че подписът, положен за ЕТ "К. Р. - Сана" не е положен от ревизираното лице / по подробно описани от л. 6 до л. 28 от заключението фактури/, а за друга част от фактурите / тези от л. 28 - л. 44 от заключението/ вещото лице констатира, че не са открити подписи, положени за получател от името на ЕТ "К. Р. - Сана". От друга страна, данъчната администрация твърди наличието на реална доставка по спорните фактури и в негова тежест е да ангажира доказателства за установяването на този факт, но правилно в тази връзка съдът е приел, че няма никакви доказателства за приемо-предаването на процесните стоки от посочените във фактурите доставчици. Установяването на укрити доходи, чрез реализирани продажби на получени, но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот. В конкретния случай по делото са представени фактури, описани в РД, и извадки от счетоводните регистри на доставчиците. Настоящата касационна инстанция намира, че тези доказателства не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. В тази връзка фактът, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС от доставчиците на ревизираното лице, не може да бъде тълкуван самостоятелно и да има водещо, предопределящо значение за реалното осъществяване на процесните доставки. Наличието на фактура не е достатъчно основание да се приеме, че е настъпило данъчно събитие, в какъвто смисъл е постоянната практика на Съда на ЕС. Н. е да се изследват всички относими обстоятелства относно наличието или не на настъпило данъчно събитие - осчетоводени ли са доставките, налице ли е предаване на стоките, има ли фактурата др. придружаващи документи, какви са писмените обяснения на управителите на отделните доставчици и дали те съответстват на други събрани писмени доказателства. В процесния случай се установява по категоричен начин, че липсват доказателства за приемането и предаването на стоките - няма приемо-предавателни протоколи, както и доказателства за транспортирането на стоките. От друга страна, не всички фактури носят подпис на получател, а по отношение на тези, които са подписани не е установено от кого са подписани. Позоваването от страна на приходните органи само на представените от доставчиците извлечения от счетоводни документи, респ. на констатираното след извършена служебна проверка в информационната система на НАП и на писмените обяснения на доставчиците, не е достатъчно да се приеме наличието на реално осъществени доставки на стоки, извършени от посочените във фактурите доставчици и получени от ревизираното лице като получател на същите. В хода на ревизията са събрани основно писмени обяснения от представители на съответните търговци, без да е извършвана проверка в счетоводството на доставчиците от страна на данъчните органи, като освен копия от фактурите, други доказателства, съпътстващи доставките не са ангажирани. С оглед на гореизложеното настоящата касационна инстанция намира, че не се събрани доказателства за извършени, но укрити от жалбоподателя доставки на стоки през ревизирания период, което да обоснове определяне на задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за съответните данъчни периоди. В този смисъл правилно и обосновано първоинстанционният съд е отменил РА в посочената част като материалнонезаконосъобразен. В частта за задължителните осигурителни вноски решението е правилно. Задълженията за ЗОВ са определени на основание чл. 124а от ДОПК /в сила от 15.02.2011 г./, която норма е материалноправна и има действие за в бъдеще, т.е. считано от влизането в сила. Следователно, за периодите 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и от 1.01.-15.02.2011 г. задълженията за ЗОВ са незаконосъобразни, като установени в противоречие със закона. В този смисъл е и Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. по описа на ОСС от I и II колегия на Върховния административен съд. За периода от 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. и за периода от 1.01.-31.12.2012 г. РА е незаконосъобразен относно задълженията за ЗОВ поради липса на облагаема основа, върху която се дължат здравни вноски. По тези съображения, изложените в касационната жалба доводи за неправилност на обжалваното решение са неоснователни и същото като валидно, допуситмо и правилно С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да бъдат присъдени разноски в размер на 1000 лева, представляващи уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,