Решение № 11365 от 12.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5988/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, срещу Решение 453 от 24.03.2025 г. по адм. д. 88/2024 г. по описа на Административен съд - Шумен.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че ревизираното дружество не е доказало осъществяването на вътреобщностни доставки /ВОД/ по спорните фактури. Счита, че съдът не е ценил правилно предоставената информация от АПИ и от Агенция Митници, както и свидетелските показания, от които се установява, че фактурираните стоки са транспортирани не до територията на държава-членка на ЕС, а до Република Турция. Подчертава, че представените ЧМР не съдържат всички задължителни реквизити и нямат доказателствена стойност. Сочи още, че липсва сключен договор за международен превоз между спедитора и ревизираното лице, както и доказателства за деклариране на процесните фактури от получателите. Акцентира, че липсата на плащане по фактурите е индиция за знание у ревизирания, че осъществените от него операции са били част от извършена измама. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на решението и отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба Балкан фреш плюс ООД, гр. Шумен, чрез процесуални представители, с писмен отговор и в. о.с.з оспорва основателността й, представя писмени доказателства и претендира присъждане на осъществените разноски.

От Директора на Дирекция "ОДОП" Варна, чрез процесуален пълномощник, е депозирана частна жалба срещу Определение 674 от 28.04.2025 г. по адм. д. 88/2024 г. по описа на АС - Шумен, с което е отхвърлено искането му за изменение на горепосоченото решение в частта за разноските. Частният жалбоподател поддържа, че са налице предпоставките за приложението на чл. 161, ал. 3 ДОПК, тъй като в хода на съдебното производство дружеството е представило множество нови доказателства, които е могло да представи в хода на ревизионното и административното обжалване. В тази насока излага обстойни доводи и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и присъждане на сторените разноски в пълен обем независимо от изхода на делото.

Ответникът по частната жалба - Балкан фреш плюс ООД с писмено възражение оспорва същата като неоснователна.

Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната и на частната жалба.

Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, за да се произнесе, съобрази следното:

Предмет на производството пред Административен съд Шумен е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-03002723001631-091-001/03.10.2023 г., в частта, потвърдена и изменена с Решение 268/15.02.2024 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна, с която на Балкан фреш плюс ООД за данъчни периоди м.12.2021 г., м.03.2022 г., м.04.2022 г., м.05.2022 г. и м.08.2022 г. са установени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 1 936 078,60 лева главница и 302 758,66 лева лихви; за данъчни периоди м.01.2022 г., м.07.2022 г., м.08.2022г., м.10.2022 г. и м.11.2022 г. са установени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 520 983,03 лева главница и 81029,16 лева лихви.

Допълнително установените задължения по ЗДДС са резултат от начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС върху данъчната основа на декларирани от ревизирания ВОД по издадени фактури към Brand New produkts е К Tekin (Германия), Intex Intertrade S.R.O. (Чехия), Noordster Textiel (Нидерландия), Ergani Comercial & Industrial Textile S.A. (Гърция) и Meteoriktendency Unipessoal LDA (Португалия).

За да достигне до извод за незаконосъобразност на оспорения РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на дружеството е неспециализирана търговия на едро. През ревизираните периоди същото е извършвало облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната, с предмет на доставките - платове, ядки, стоки за бита, товаро-разтоварни и складови услуги и допълнителни разходи за обработка и вътреобщностни доставки на стоки - платове (ВОД). За обезпечаване на дейността си дружеството е използвало складове в гр. Нови пазар и в [населено място].

1. Относно осъществените вътреобщностни доставки към Brand New produkts е К Tekin, VIN DE814315955, е установено, че в отчетните регистри - ДП по ЗДДС на жалбоподателя, както и в подадените от него VIES декларации за данъчни периоди м. 12/2021 г., м. 01/2022 г., м. 03/2022 г., м. 04/2022 г. и м. 05/2022 г., са отразени вътреобщностни доставки на стоки (платове) към посочения контрагент в общ размер на 1 094 1804,17 лв. Констатирано е, че разплащания между страните не са осъществени. От представените от дружеството доказателства е уточнено, че доставките са оформени с общо 106 бр. фактури, описани в табличен вид на стр. 15-18 от РД, в които като основание за неначисляване на данъка е посочен чл. 53, ал. 1 от ЗДДС. Към всеки един от издадените данъчни документи са приложени и инвойс-фактура с вписани условия за доставка, съгласно класификацията на Инкотермс - EXW, опаковъчен лист и международна товарителница. Към фактурите, включени в ДП през д.п. м. 03/2022 г., м. 04/2022 г. и 05/2022 г., са прикрепени и приемо-предавателни протоколи, в които е вписано, че стоките са предадени от жалбоподателя и са получени от превозвача Kaan Global Lojistik, Турция. Посочените в тях дати на приемане и предаване на стоките съответстват на тези на започване на транспорта, отразени в CMR. Стоките, съгласно депозираните за целите на контрола CMR, са натоварени в Логистичен център Унипарк, [населено място], обл. Варна, на транспортни средства на Kaan Global Lojistik, Турция. За получатели в обозначеното в товарителниците място (кл. 24), са вписани Italiana Tessile S.R.L.S., VIN IT03869950364 (по издадените през м. 12/2021 г. фактури за продажба) и Brand New produkts е К Tekin, VIN DE814315955 (по издадените през м.01/2022 г.; м. 03/2022 г.; м. 04/2022 г.; м. 04/2022 г. и м.05/2022 г. фактури).

2. За осъществените вътреобщностни доставки към Intex Intertrade S.R.O., VIN CZ06851401, е установено, че в подадения от жалбоподателя отчетен регистър - Дневник за продажби по ЗДДС, както и VIES декларацията за данъчен период м. 12/2021 г., са отразени вътреобщностни доставки на стоки (платове) към посочения контрагент в общ размер на 264 871,30 лв. Констатирано е, че разплащания между страните не са осъществени. От представените от дружеството жалбоподател доказателства е уточнено, че доставките са оформени с общо 3 бр. фактури, описани в табличен вид на стр. 71 от РД, в които като основание за неначисляване на данъка е посочен чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Към всеки един от издадените данъчни документи са приложени и инвойс-фактура с вписани условия за доставка, съгласно класификацията на Инкотермс - EXW, опаковъчен лист и международна товарителница. За получател в обозначеното в товарителниците място (кл.24) е вписан Intex Intertrade S.R.O., VIN CZ06851401. Стоките, съгласно депозираните за целите на контрола CMR, са транспортирани с превозни средства на Kaan Global Lojistik, Турция.

3. Относно осъществените вътреобщностни доставки към Noordster Textiel, VIN NL003069776B17, е установено, че в подадените от ревизирания отчетни регистри - ДП по ЗДДС, както и VIES декларации за данъчни периоди м. 07/2022 г. и м. 08/2022 г., са отразени вътреобщностни доставки на стоки (платове) към посочения контрагент в общ размер на 559 702,13 лв. Констатирано е, че разплащания между страните не са осъществени. Уточнено, че доставките са оформени с общо 5 бр. фактури, описани в табличен вид на стр. 75 от РД, в които като основание за неначисляване на данъка е посочен чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Към всеки един от издадените данъчни документи са приложени и инвойс фактура с вписани условия на доставка, съгласно класификацията на Инкотермс - EXW, опаковъчен лист и международна товарителница. За получател в обозначеното в товарителниците място (кл. 24), е вписан Noordster Textiel, VIN NL003069776B17. Стоките, съгласно депозираните за целите на контрола CMR, са транспортирани с превозни средства на Kaan Global Lojistik, Турция.

4. За осъществените вътреобщностни доставки към Ergani Comercial & Industrial Textile S.A., VIN EL800938960, е установено, че в подадените от дружеството отчетни регистри ДП по ЗДДС, както и VIES декларации за данъчни периоди м. 09/2022 г. м. 10/2022 г. и м. 11/2022 г. са отразени вътреобщностни доставки на стоки (платове) към посочения контрагент в общ размер на 1 101 385,48 лв. Констатирано е, че разплащания между страните не са осъществени. От представените от дружеството жалбоподател с придружителни писма чрез ИС Контрол доказателства е уточнено, че доставките са оформени с общо 10 бр. фактури, описани в табличен вид на стр. 80-81 от РД, в които като основание за неначисляване на данъка е посочен чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Към всеки един от издадените данъчни документи са приложени и инвойс-фактура с вписани условия за доставка, съгласно класификацията на Инкотермс - СРТ, опаковъчен лист и международна товарителница. В обозначеното в товарителниците място (кл. 24), е вписано дружеството получател. Стоките, съгласно депозираните за целите на контрола CMR, са транспортирани от Ес Джи Ес Моторс ЕООД, ЕИК 202409282; Про Транс 96 ЕООД, ЕИК 201201314; Мартони трейд ООД, ЕИК 202319205; Алупластик ЕООД, ЕИК 204512587; Чочовен лайне ЕИК 119025342; Караколев Транс ЕООД, ЕИК 201687688 и А.-К 2002 ЕООД, ЕИК 200776753.

5. Досежно осъществените вътреобщностни доставки към Meteoriktendency Unipessoal LDA, VIN PT516374230, е установено, че в подадения от Балкан фреш плюс ООД отчетен регистър ДП по ЗДДС, както и VIES декларация за данъчен период м. 07/2022 г. е отразена вътреобщностна доставка на стоки (платове) към посочения контрагент на стойност 120 792,36 лв. Констатирано е, че разплащане между страните не е осъществено. От представените от дружеството жалбоподател с придружителни писма чрез ИС Контрол доказателства е уточнено, че доставката е оформена с фактура 2077/20.07.2022 г., описана в табличен вид на стр. 92 от РД, в която като основание за неначисляване на данъка е посочен чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Към издадения данъчен документ са приложени и инвойс-фактура с вписани условия за доставка, съгласно класификацията на Инкотермс - EXW, опаковъчен лист и международна товарителница. В обозначеното в товарителниците място (кл. 24) е вписан Meteoriktendency Unipessoal LDA, VIN PT516374230. Стоките, съгласно депозираните за целите на контрола CMR, са транспортирани с превозни средства на Kaan Global Lojistik, Турция.

В хода на ревизията приходните органи са предприели действия по установяване на маршрута и посоката на движение на превозените товари, обект на ВОД по процесните фактури за продажба, като за всички транспортни средства, вписани в товарителниците, те са събрали информация в електронен формат от Агенция Пътна инфраструктура, Регистър Събиране на данни за автомобилния трафик в Република България. Така е установено, че една част от отбелязаните в международните товарителници транспортни средства, на съответните вписани дати, са се движили в посока Турция и са напуснали територията на Република България през ГКПП Капитан Андреево. Едновременно с това е констатирано, че за някои превозни средства няма данни за регистрирани преминавания през ГКПП на страната. Установено е още, че стоките по част от фактурираните доставки, които е трябвало да бъдат получени в Гърция, не са транспортирани към Гърция на посочените в CMR дати, както и, че МПС- тата, с които е извършен превоза, са се движили към ГКПП Капитан Андреево, към ГКПП Дуранкулак, към ГКПП Видин или не са напускали територията на страната. За друга част е прието, че отбелязаните в международната товарителница транспортно средство и ремарке, на съответната дата, са се движили в страната и няма данни да са напуснали територията на РБългария през ГКПП.

При провеждане на административния контрол решаващият орган е съобразил, че в представените в хода на ревизията 106 бр. фактури, издадени на Brand New produkts е К Tekin, 3 бр. фактури на Intex Intertrade S.R.O., 5 бр. фактури на Nordster Textiel и 1 бр. на Meteoriktendency Unipessoal LDA са посочени условия на доставка EXW. В този връзка той е изпратил нарочно Искане изх. 1004- 2/30.11.2023 г. до Агенция Митници, гр. София, с цел установяване наличието или не на регистрирани преминавания на вписаните в товарителниците МПС през ГКПП на Република България, вкл. предоставяне на копия от всички документи, придружаващи стоките при напускане територията на страната, респ. митническата територия на ЕС. От получените на 05.12.2023 г. и на 11.12.2023 г. отговори, под формата на справки в табличен вид, безспорно се установявало, че отбелязаните в CMR автомобили и ремаркета са преминали физически границата на Република България през ГКПП Капитан Андреево, т.е. в посока Република Турция, на датите, вписани в товарителниците, на които стоките са получени от съответния получател.

С допълващо Писмо вх. 1004-7/02.01.2024 г. Агенция Митници е представила значителни по обем сведения, от съдържанието на които е видно, че стоките (по вид и количество), предмет на доставка по издадените от жалбоподателя към Brand New produkts е К Tekin, VIN DE814315955; Intex Intertrade S.R.O., VIN CZ06851401; Nordster Textiel, VIN NL003069776B17 и Meteoriktendency Unipessoal LDA, VIN PT516374230 фактури, безспорно са напуснали територията на страната с придружаващи документи за транзит/сигурност - процедура Т2. За износители/изпращачи в тях са регистрирани Emil Tessile Societa Responsabil, Италия, VIN РТ03968990360; Prosperemerald Unipessoal LDA, Португалия, VIN РТ516835580; Intex Intertrade S.R.O., Чехия, VIN CZ06851401 и Kleurrijk Trading Нидерландия, VIN NL859954328B01, а за получатели - Hira Kumas Dis Ticaret Ltd Sirketi, Турция c данъчен номер 4630567565; Bireser Tekstil Ithalat Ihracat Dis Ticaret Ltd Sirketi, Турция c данъчен номер 1770566415; Sozteks Kumas Dis Ticaret Ltd Sirketi, Турция; Soft Fabric Ic Ve Dis Ticaret Ltd Sirketi, Турция c данъчен номер 6430687875 и Caliskan Kumas Ltd Sirketi, Турция. Приложени са и издадените от износителите към турските дружества фактури за продажба, както и международни товарителници по превоза на стоките, с отбелязан пункт на натоварване гр. Свиленград, България. Всички придружаващи документи за транзит/сигурност, депозирани пред и регистрирани в системата на Агенция Митници, съдържат информация за място на натоварване на стоките във Франция, място на разтоварване в Турция и държави по маршрута България и Турция. Видно от изложеното, вкл. при съобразяване на обстоятелството, че стоките са предадени на превозвача в Логистичен център Унипарк в [населено място], обл. Варна, България, решаващият орган е приел, че същите не са изпратени от една държава членка до друга, а от държава членка до трета страна или в конкретния случай от България до Турция. При това положение, той е счел, че представените от ревизираното дружество превозни документи не отразяват обективно осъществили се събития и факти, а са съставени с цел доказване на изгодни за него обстоятелства, а именно транспортиране на стоките до територията на Германия, Чехия, Нидерландия и Португалия във връзка с декларираните ВОД. Посочил е, че горните факти и обстоятелства се потвърждават и от предоставената по реда на Регламент 904/2010 г. на Съвета на ЕС информация от данъчните власти на държавите членки Италия, Германия и Чехия, свързана съответно с Italiana Tessiie S.R.L.S., VIN 03869950364, Brand New produkts е K Tekin, VIN DE814315955 и Intex Intertrade S.R.O., VIN CZ06851401.

При тази фактическа установеност решаващият орган е приел, че неправилно в издадените от Балкан Фреш Плюс ООД на контрагентите му Brand New produkts е К Tekin, Intex Intertrade S.R.O.; Nordster Textiel и Meteoriktendency Unipessoal LDA фактури е посочено основанието по чл. 53, ал. 1 ЗДДС за прилагане на нулева ставка на данъка, респективно, независимо, че купувачи на търгуваните стоки са лица, установени в държави членки на ЕС (Германия, Чехия, Нидерландия и Португалия), то не са налице вътреобщностни доставки, т.к. по отношение на нито една от тях не са изпълнени условията по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, изискващ стоката да се изпрати от територията на страната до територията на друга държава членка.В обобщение е посочил, че след като не са налице обстоятелствата по чл. 7, ал. 1 ЗДДС за третиране на доставките като ВОД с нулева ставка, съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, както и чл. 28, ал. 2 вр. чл. 21, ал. 1, т. 1-3 от ППЗДДС и чл. 66, ал. 1, т. 1 ЗДДС следва да се приложи общата данъчна ставка от 20 на сто.

В хода на съдебното производство са проведени компютърно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи /ССчЕ/, заключенията по които са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. По делото са събрани и гласни доказателствени средства показанията на свидетелите Б. А. Р., Е. Е. К. и К. Ш..

След преценка на събраните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност първоинстанционният съд е приел, че те установяват реалното извършване на спорните ВОД. Този извод е мотивиран от представените към фактурите - ЧМР, опаковъчни листа, приемо - предавателни протоколи, товарителници и рамкови договори.

При изрично уговорено условие EXW, липсата на доказателства за плащане от РЛ на превозната цена и начисляване на такава с фактурите за покупко-продажба към получателите на стоката, решаващия състав е приел за приложима разпоредбата на чл.45, т.2, б.а от ППЗДДС, по аргумент от която за доказване на изследваните ВОД е необходимо представянето на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя. След преглед на събраните доказателства и въз основа на заключението на ССчЕ, съдът е формирал извод, че приложените CMR съдържат надлежно описание на вида и количеството на превозваните стоки, които напълно съответстват на това по фактурите. В товарителниците са положени подписи и печати както от изпращача, така и от превозвача, при обозначено място на натоварване в [населено място], област Варна и място на получаване на стоките съответно в Германия, Чехия, Нидерландия и Португалия. В обобщение е приел, че представените транспортни документи са редовни от външна страна и като такива се ползват с материална доказателствена сила по отношение на условията за транспорта.

Според решаващия състав приходните органи неоснователно са приели, че през процесните периоди на доставките, МПС с регистрационни номера, посочени в товарителниците, не са се движили по маршрута, по който е деклариран извършения транспорт. В тази връзка той е счел, че справките от АПИ имат единствено косвено значение за установяване на фактите във връзка с процесните ВОД.

Съдът не е споделил извода на ревизиращите, че след като превозът на стоките по всички доставки с получатели Brand New products е К Tekin; lntex intertrade s.r.o.; Nordster Textiel и Metefriktendensy Unipressoal LDA е осъществен от Kaan Global Logistic, Турция и в хода на ревизията е установено, че стоките са превозени не до посочената в СМR държава-членка, а до Турция, то Балкан Фреш ПлюсООД не е доказало извършването на ВОД по тях. В този аспект е акцентирал, че съгласно ССчЕ, всички фактури за доставките са при условия EXW, то от момента на натоварване на стоката продавачът се освобождава от всякакви задължения към стоката, в т.ч. и престава да е нейн собственик, с оглед на което той обективно няма как да контролира последващото й придвижване, нито да носи отговорност за маршрута на превоза и мястото на доставка на същата.

Досежно осъществените вътреобщностни доставки към Ergani Comercial & Industrial Textile S.A., VIN EL800938960, съдът е подчертал, че от доказателствата по ревизионната преписка и от ССчЕ се установява, че транспортът е организиран при условие на доставка СРТ. Съгласно стандартните международни условия за доставка Инкотермс, CPT или Carriage Paid To е термин, който означава, че продавачът доставя стоките на превозвач или друго лице, посочено от продавача на договорено място. Продавачът поема всички рискове, свързани с доставянето на стоките до крайното местонахождение. Според съда доставките на услуги по транспорт досежно процесните ВОД са документирани надлежно, а транспортът на стоките по тези доставки е организиран за сметка на доставчика съобразно издадените от Ес Ди Карго ЕООД фактури.

Решаващият състав е изтъкнал, че между страните е безспорно установено, че РЛ е осъществило внос на стоки - платове от Китай, в резултат на който е придобило тяхната собственост. Доказано е и съхраняването им в склад, от който те са предадени на превозвача. Според съда, от този момент, съгласно уговорените условия на доставките CPT, следва да се приеме, че стоките са доставени на получателя, тъй като рисковете са се прехвърлили от продавача на наетия превозвач. Относно транспортирането на стоките, съдът е отчел, че транспортът е организиран от спедитора Ес Ди Карго ЕООД, на когото оспорващият е заплатил транспортните разходи. Липсата на попълнено място на доставяне в графа 24 на товарителниците не съставлява основание да се приеме, че товарителницата не удостоверява получаването на стоките на територията на другата държава. В случая, изпращането на стоките на дружествата получатели е установено с международните товарителници, а от момента на предаването им на превозвача, на получателя е било транслирано правото на разпореждане с тях като собственик с произтичащите от това последици. По тези съображения съдът не е споделил и възражението на ревизиращите за липсата на данни в справките на МВР, че МПС, с които са транспортирани стоките, през периода на извършването им, не са напускали България в посока Гърция. Решаващият състав е отчел, че от представените в хода на съдебното производство тристранни споразумения се установява, че част от задълженията на получателите по спорните ВОД са били прихванати със задълженията на Балкан Фреш Плюс ООД. В обобщение е формирал извод, че фактурираните ВОД са действително извършени, с оглед на което РА в оспорената му част е незаконосъобразен.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно.

Съгласно чл. 53, ал. 3 ЗДДС, за да е облагаема ВОД с нулева ставка, то доставчикът следва да се е снабдил с документите, регламентирани в чл. 45 ППЗДДС. Според чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС необходимо е той да разполага с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от трето лице за сметка на получателя.

Според постоянната практика на СЕС освобождаването от ДДС на ВОД на стоки става приложимо само тогава, когато: 1. правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и 2. доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката (вж. решение Teleos и др. по дело C-409/04, т. 42, решение Mecsek-Gabona Kft по дело С-273/11, т. 31, решение Траум по дело С-492/13, т. 24).

Директива 2006/112/ЕО оставя в правомощията на държавите членки да определят условията, при които освобождават ВОД от ДДС, като разпределението на доказателствената тежест в процеса се регулира изцяло от националното право и е в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции /т. 35 - 38 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-273/11 Mecsek Gabona Kft и т. 26 - 30 от решение на СЕС от 09.10.2014 г. по дело С-492/2013 "Траум" ЕООД/. В решението по дело С-409/04 г. СЕС е посочил, че вменяването на задължение на ревизираното лице да представи убедително доказателство за физическото напускане на стоките на територията на държавата-членка не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията и поставя това лице в положение на несигурност /т. 51/ в нарушение на основния принцип на правото на ЕС на правна сигурност, изискващ нормите да бъдат ясни и точни и прилагането им да е предвидимо за лицата. Спазването на този принцип се постига чрез регламентиране от националните власти на условията за освобождаване, вкл. чрез списък от документи, които следва да се представят на компетентните органи /чл. 45 ППЗДДС/. Не е в противоречие със съюзното право да се изисква от доставчика да вземе всички мерки, които могат разумно да се очакват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама. В случай, че доставчикът е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена ВОД, е недопустимо впоследствие националните органи да го задължат да заплати ДДС върху тези стоки, когато доказателствата се окажат с невярно съдържание, без да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама /т. 68/.

Визираните разяснения на СЕС сочат, че отказ да се признае правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустим само когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен. От тук следва, че когато данъчно задълженото лице докаже материалноправните предпоставки за това негово право, освобождаването от ДДС не може да бъде признато в две хипотези: 1. данъчнозадълженото лице, което е декларирало ВОД, умишлено е участвало в данъчна измама, застрашила правилното функциониране на общата система на ДДС, поради което не може да се позовава на принципа на данъчния неутралитет; 2. данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама и не е взело всички зависещи от него разумни мерки за избягване на тази измама, т. е. не е действало добросъвестно. Посочените хипотези следва да се установяват от националната юрисдикция въз основа на обективни данни (виж Решение на СЕС от 9 февруари 2017 г. по дело С-21/16, Euro Tyre BV, т. 38, т. 39 и т. 40, решението по делото Траум, т. 40 и т. 42, както и цитираната в тях практика).

В случая не е спорно, че фактурите, документиращи ВОД към Brand New products е К Tekin; lntex intertrade s.r.o.; Nordster Textiel и Metefriktendensy Unipressoal LDA, съответстват по съдържание на чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС, както и, че на датите на издаването им са съставени международни товарителници с вписан превозвач Kaan Global Logistics, Турция. Безспорно е още, че тези стоки са предадени от продавача на превозвача в [населено място], за което са съставени приемо-предавателни протоколи, установяващи натоварването на стоките от превозвача. Спорно е обаче дали правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателите на доставките и дали доставчикът е доказал, че тези стоки са изпратени или превозени в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоките са напуснали физически територията на България.

Противно на приетото от първостепенния съд, настоящият състав намира, че събраните по делото доказателства не установяват нито една от горепосочените кумулативно изискуеми предпоставки, обуславящи признаването на спорните ВОД. В тази връзка решаващият състав не е съобразил, че при действието на чл. 9, ал. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки товарителницата удостоверява до доказване на противното условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Правото на изпращача да се разпорежда със стоката обаче се погасява едва когато вторият екземпляр на товарителницата бъде предаден на получателя или когато получателят упражни правото си по чл. 13, § 1 от Конвенцията /така чл. 12, § 1 и § 2 от Конвенцията/, т. е. когато след пристигане на стоката на мястото на доставяне получателят е поискал предоставяне на втория екземпляр от товарителницата и стоката му е предадена срещу подпис. Именно затова при липса на посочено в товарителниците мястото на получаване на стоките от чуждестранните дружества, изводът, че правото на съответния получател да се разпорежда с тях е възникнало в съответствие с чл. 12, § 2 или чл. 13, § 1 от Конвенцията, се явява изцяло несъвместим. След като в клетка 24 на нито една от представените товарителници не е вписано мястото за доставяне на стоките, то обективно не би могло да се приеме за установено предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика на посочения в товарителниците получател.

Наред с горното, липсата на конкретизация в товарителниците на мястото на доставяне на стоките изключва възможността да се приеме, че доставчикът е доказал, че стоките са изпратени в друга държава- членка и вследствие на това изпращане са напуснали физически територията на страната. Действително, установено е, че те са превозени до Турция, която обаче не е държава членка на ЕС, а е трета страна по смисъла на §1, т.4 ДР ЗДДС. В тази хипотеза според цитираните по-горе решения на СЕС националната юрисдикция е задължена да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да определи дали продавачът е действал добросъвестно и е взел всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната операция не го довежда до участие в данъчна измама (вж. решение Mecsek-Gabona, т. 53, решение Траум, т. 41). В хипотезата, при която тази юрисдикция стигне до извода, че с оглед на обективни данни е доказано, че продавачът не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на тази измама, ползването от правото на освобождаване от ДДС би могло да му бъде отказано (вж. решение Mecsek-Gabona, т. 54 и решение Траум, т. 42).

Настоящият състав намира, че установените по делото факти и обстоятелства еднозначно изключват добросъвестността на ревизирания. При констатираните трайни търговски взаимоотношения с получателите по фактурите и транспортиране на стоките от един и същи превозвач - турско дружество, не би могло да се приеме, че доставчикът не е знаел, че стоките се изпращат на територията на трета страна, а не на държава- членка. В този аспект доставчикът не може да не е знаел, че съставените ЧМР са неверни. Тяхното съдържание не се подкрепя и от събраните от първостепенния съд гласни доказателства, които по аргумент от чл. 57, ал.2, т.2, предл. първо във вр. с чл. 158, ал.1 ДОПК са недопустими и не е следвало да бъда събирани, тъй като за удостоверяване извършването на ВОД на стоки приложимият ЗДДС изисква писмен документ с предписани реквизити и съдържание.

Заключение за вярност на съставените ЧМР не следва и от допълнително представените пред първостепенният съд и пред настоящата инстанция писмени доказателства, които в качеството си на частни свидетелстващи документи не се ползват с обвързваща съда материална доказателствена сила и не са годни да санират липсата на реквизити в товарителниците, нито да подкрепят тяхното съдържание. Конкретният им анализ сочи, че във всички ЧМР не е посочено мястото на разтоварване на стоките, нито е конкретизирано лицето, което е положило подпис в кл.23. При тези пропуски при съставянето на товарителниците не би могло да се приеме, че стоките са изпратени или са превозени до друга държава- членка на ЕС. Съобразно изричните данни, предоставени от Агенция "Митници", че превозните средства, индивидуализирани с регистрационни номера, не са преминавали границата на страната на релевантните дати, то необосновано първостепенният съд е приел, че наличието на попълнен адрес в клетка 4 от ЧMР удостоверява получаването на стоките на територията на посочената държава.

Този негов извод е в противоречие и с безпорно установените по делото обстоятелства, че стоките, предмет на процесните доставки, са превозени до Турция, която не е държава - членка на ЕС, а по смисъла на § 1, т. 4 от ДР на ЗДДС е трета страна. Това обстоятелство се подкрепя, както от информацията, изискана и събрана от АПИ, сочеща, че транспортните средства, вписани в международните товарителници, са напуснали територията на Р България през ГКПП "Капитан Андреево", т. е. в посока Р Турция, така и от ангажираните от страна на ревизираното лице доказателства. Освен това е установено, че стоките, предмет на посочените фактури, са напуснали територията на страната не с процесните ЧМР, а с придружаващи документи за транзит/сигурност - процедура Т2. За износители/изпращачи в тях са регистрирани Emil Tessile Societa Responsabil, Италия, VIN РТ03968990360; Prosperemerald Unipessoal LDA, Португалия, VIN РТ516835580; Intex Intertrade S.R.O., Чехия, VIN CZ06851401 и Kleurrijk Trading Нидерландия, VIN NL859954328B01, а за получатели - Hira Kumas Dis Ticaret Ltd Sirketi, Турция c данъчен номер 4630567565; Bireser Tekstil Ithalat Ihracat Dis Ticaret Ltd Sirketi, Турция c данъчен номер 1770566415; Sozteks Kumas Dis Ticaret Ltd Sirketi, Турция; Soft Fabric Ic Ve Dis Ticaret Ltd Sirketi, Турция c данъчен номер 6430687875 и Caliskan Kumas Ltd Sirketi, Турция. Всички придружаващи документи за транзит/сигурност, депозирани пред и регистрирани в системата на Агенция Митници, съдържат информация за място на натоварване на стоките във Франция, място на разтоварване в Турция и държави по маршрута България и Турция. Съпоставката на тези транспортни документи с коментираните по- горе ЧМР, според които стоките са предадени на превозвача в [населено място], обл. Варна, България, налага извод, че верността на съставените транспортни документи за процесните ВОД, както и на допълнително представените от получателите декларации и писмени потвърждения, е опровергана и стоките не са изпратени от една държава членка до друга, а от държава членка до трета страна или в конкретния случай от България до Турция. В тази връзка трайните търговски взаимоотношения между доставчика и получателите по спорните ВОД, както и предаването на стоките на превозвач турско дружество, изключват възможността ревизираният да не е знаел, че спорните ВОД са белязани с измама и стоките няма да се превозват до територията на друга държава членка на ЕС, а до Турция. В тази хипотеза, при която са налице обективни данни, че продавачът не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на тази измама, СЕС разяснява, че ползването от правото на освобождаване от ДДС би могло да му бъде отказано (вж. решение Mecsek-Gabona, т. 54 и решение Траум, т. 42).

Гореизложените доводи налагат извода, че доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването на спорните ВОД, нито е установил, че стоките са изпратени и достигнали местоназначение в съответната държава-членка на ЕС. Безспорно е, че същите са напуснали територията на страната в посока Турция, с оглед на което следва, че фактурираните ВОД не са действително извършени и не е налице основание за облагането им по ЗДДС с нулева ставка. Като е приел обратното, АС- Шумен е постановил необосновано и противоречащо на материалния закон неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена. /така и Решение 6891 24.06.2025г. по адм. дело 4594/2025г. на ВАС/.

Неправилността на обжалваното решение обуславя извод и за неправилност на определението, с което е отхвърлено искането за неговото изменение в частта му за разноските, с оглед на което същото следва да се отмени.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъдят осъществените в настоящото и първоинстанционното производства разноски, определени от настоящия състав съобразно фактическата и правна сложност на спора и процесуалната активност на пълномощника на касатора, възлизащи общо на сумата от 70 000 лв. юрисконсултско възнаграждение, ведно със сумата от 1 700 лв. заплатена държавна такса.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, състав на Първо отделение на ВАС