Решение № 31 от 4.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1221/2015 г.

Решение № 31 от 4.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1221/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 7611/9.12.2014 г., постановено по адм. дело № 3023/2013 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отменен РА № 2000908148/22.04.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, поправен с РА № 1022600/28.04.2010 г, потвърден с решение № 1295/31.08.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП в частта за непризнат данъчен кредит на "Хемети" ООД - гр. София в общ размер на 87 210,83 лв. по данъчни фактури, издадени от "Старт А. Н." ЕООД и "Строй Констракшън България" ООД за данъчни периоди на месеците април, май, юни, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2007 г., ведно със съответните лихви за просрочие. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът е изложил оплакване, че по делото не е събран нито един документ, съставен при условията и реда на Наредба № 3/31.07.2013 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, който да има доказателствена сила при установяване на обстоятелствата, свързани със започване, изпълнение и въвеждане в експлоатация на строежите съгласно чл. 1, ал. 4 от Наредбата по отношение на "Строй Констракшън България" ООД и "Старт А. Н." ЕООД н качествата им на подизпълнители на възложени и извършени от "Химети" ООД СМР. Твърди се от касатора, че представените по делото протоколи, обр. 19 не са измежду предвидените в Наредбата и не се съставят при условията и реда на същата и затова не се ползват с предвидената в чл. 1, ал. 4 от Наредбата доказателствена сила за удостоверените в тях обстоятелства. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба, която в съдебно заседание се поддържа от юриск. Василев. Иска се отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на "Хемети" ООД срещу ревизионния акт, както и се иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Хемети" ООД - гр. София чрез процесуалния си представител адв. Йотов и управителя на дружеството Веселин Спасов я оспорват с искане за оставяне в сила като правилно на обжалваното решение, тъй като касационната жалба е неоснователна. Претендира се присъждане на направените разноски, както и се представя писмена защита. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Делото за втори път е на разглеждане пред Върховния административен съд. Първоначално с решение № 3670/21.07.2011 г. по адм. дело № 7567/2010 г. Административен съд, София-град е отхвърлил жалбата на "Хемети" ООД срещу горецитирания ревизионен акт относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 87 210,83 лв. по данъчни фактури, издадени от "Старт А. Н." ЕООД и "Строй Констракшън България" ООД за данъчни периоди на месеците април, май, юни, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2007 г., ведно със съответните лихви за просрочие. С решение № 3743/19.03.2013 г. по адм. дело № 13201/2011 г. тричленен състав на ВАС, VIII отделение е отменил частично първоинстанционното решение за непризнатия данъчен кредит в общ размер на 87 210,83 лв. по данъчни фактури, издадени от "Старт А. Н." ЕООД и "Строй Констракшън България" ООД за данъчни периоди на месеците април, май, юни, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2007 г., ведно със съответните лихви за просрочие. В тази отменена част от първоинстанционното решение делото е върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав на Административен съд, София - град. В отменителното решение са дадени указания да се изследват доставките между "Хемети" ООД и неговите инвеститори, които се явяват последващи доставки на процесните доставки. Според ВАС, VIII отделение съдът не е обсъдил представените от "Хемети" ООД многобройни фактури за материали, за които твърди, че са вложени в процесните доставки. При новото разглеждане състав на АССГ е отменил цитирания по-горе ревизионен акт в частта за непризнат данъчен кредит в общ размер на 87 210,83 лв. по данъчни фактури, издадени от "Старт А. Н." ЕООД и "Строй Констракшън България" ООД за данъчни периоди на месеците април, май, юни, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2007 г., ведно със съответните лихви за просрочие. Първоинстанционният съд е приел, че от съдебно-счетоводната експертиза е установено, че е налице договор от 19.03.2007 г. между "Хемети" ООД и "ГБС-София" АД за изпълнение на спринклерна инсталация за обект "Жилищна сграда с офиси, магазини и подземни гаражи" в гр. София, бул. "България" № 110, вследствие на което изпълнителят "Хемети" ООД е издал на посочения възложител фактури. Установено е също, че "Хемети" ООД е сключил договор от 3.05.2007 г. с "Искра Силатроник" АД за пожарозащита на метална конструкция на обект "Производствен корпус-"Хале" АД. Установено е, че "Хемети" ООД е сключил договор с "Арс Трейд" АД за изпълнение на спринклерна ПГИ за обект "Мебелен цех- гр. Стралджа", а на 17.08.2007 г. е сключен договор и с "Монтаж Строителни конструкции" ООД за изпълнение на спринклерна инсталация за обект "Складова база на "Фикосота" ООД- Шумен". Съдът е приел, че е налице и сключен договор между "Хемети" ООД и "КИЦ Проджектс" ООД" за изпълнение на спринклерна ПГИ за обект "Хипермаркет Практикер - гр. Бургас", както е налице и договор с ЕТ "Изобор-Володя Вълков" за изпълнение на пожарозащита за обект "Търговски комплекс Киров- гр. Плевен". Установено е, че "Хемети" ООД е сключил договор с "Ойрошпед" АД" за изпълнение на спринклерна ПГИ за обект "Транспортно-спедиционен терминал", както и договор с "Интерскай" ООД за изпълнение на спринклерна ПГИ за обект "Хангар за самолети-Лесново". Първоинстанционният съд е приел, че "Строй Констракшън България" ООД е издал на "Хемети" ООД 3 бр. фактури от месец декември 2007 г. за монтаж на скоби и конзоли, грундиране и боядисване на тръбна разводка във връзка с договор от 1.12.2007 г. за изпълнение на спринклерна пожарогасителна инсталация на обект "Транспортно спедиционен терминал на "Ойрошпед" АД; фактура с предмет монтаж на тръбна мрежа, грундиране и боядисване на СПГИ по договор от 12.10.2007 г. за изпълнение на спринклерна пожарогасителна инсталация на обект "Летателна площадка - Лесново" и фактура по договор от 15.12.2007 г. за изпълнение на СМР - монтаж на метална козирка на обект "Универсален склад- Връбница". Прието е също така в обжалваното решение, че доставчикът "Старт А. Н." ЕООД е издал 9 бр. фактури през данъчни периоди на месеците април, май, юни, юли, август, септември, ноември и декември 2007 г. с предмет монтаж на крепежни елементи на бетонов таван, грундиране на тръби на СПГИ по договор от 22.03.2007 г. за изпълнение на спринклерна пожарогасителна инсталация на обект "Жилищна сграда с офиси, магазини и подземни гаражи" в гр. София, бул. "България" № 110"; пожарозащита на метална конструкция по договор от 10.05.2007 г. на обект "Производствени корпус-Хале 1А-София"; лепене на стереопор на стени за изпълнение по договор от 5.06.2007 г. за СМР на обект "Офисна сграда към Универсален склад - гр. София, район Връбница"; по договор от 20.08.2007 г. за изпълнение на обект "Складова база на "Фикосота" ООД- Шумен"; за пожарозащита на метална конструкция на обект обект "Търговски комплекс Киров - гр. Плевен" и пожарозащита на носеща метална конструкция по договор от 24.10.2007 г. на същия обект; за изпълнение на спринклерна ПГИ за обект "Хипермаркет Практикер - гр. Бургас"; по договор от 1.08.2007 г. за изпълнение на същия обект, както и за пожарогасителна инсталация на този обект; и за изпълнение на спринклерна пожарогасителна инсталация на обект "Транспортно спедиционен терминал на "Ойрошпед" АД. Първоинстанционният съд се е позовал на съдебно-счетоводната и техническа експертизи, според които било установено реалното осъществяване на доставките. Съдът е констатирал от съдебно-техническата експертиза, че през процесния период са узаконени всички противопожарни и пожароизвестителни средства на описаните обекти и договори с "Хемети" ООД, касаещи процесните доставки. Пак от тази експертиза е констатирано, че всички противопожарни инсталации са приети от съответните държавни органи и са въведени в експлоатация - както самите сгради, така и съоръженията. От съдебно-счетоводната експертиза съдът е направил извод за осчетоводяване на всички издадени от двамата преки доставчици, както и от получателя по доставките "Хемети" ООД. Прието е, че от това заключение е установено, че "Хемети" ООД е възложител по договорите с доставчиците/подизпълнители, като едновременно се явява и изпълнител по договори с инвеститорите на СМР на обекти, които са поети за изпълнение от него, поради което въпросните доставки впоследствие са послужили за извършването на други облагаеми доставки. Според съда установено е пак от счетоводната експертиза, че в счетоводството на "Хемети" ООД се съдържат фактури за закупуване на материали във връзка с изпълнение на процесните обекти, поради което фактурираните доставки на "Хемети" ООД към неговите възложители се явяват последващи спрямо доставките по договори с подизпълнителите. Съдът е установил, че и на "Старт А. Н." ЕООД и на "Строй Констракшън България" ООД са издадени ревизионни актове, като е прието, че не са осъществили реално доставките, но въпреки това е направил извод обратен на този по актовете на доставчиците. Обжалваното решение е неправилно постановено. Правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. и чл. 69, ал. 1 ЗДДС винаги е обвързано от реалното осъществяване на облагаемата доставка - на стоки и/или услуги. При убедителни доказателства, че фактурираните доставки са действително осъществени, се приема, че правото на данъчен кредит е законосъобразно упражнено от получателя на стоките и/или услугите. Основното оплакване в касационната жалба се свежда до това, че фактурираните доставки имат специфичен характер и са свързани с предмета на дейност на "Хемети" ООД - изграждане на пожарозащитни системи, вкл. и на спринклерни инсталации. Както вече се посочи в отменителното решение на ВАС, VIII отделение са дадени указания при новото разглеждане на делото от друг състав на първоинстанционния съд да се изследват доставките на "Хемети" ООД и неговите инвеститори, както и представените от него многобройни фактури за материали, за които е твърдял, че са вложени в процесните доставки. Доставките, фактурите по които са издадени от "Строй Констракшън България" ООД и "Старт А. Н." ЕООД на обектите, по които "Хемети" ООД е бил изпълнител, са свързани с грундиране и боядисване, монтаж на скоби и конзоли, на тръбна мрежа, на крепежни елементи, монтаж на метална козирка на хангара на летището в с. Лесново. "Хемети" ООД е работил като изпълнител с възложители: "ГБС-София" АД - за обект "Жилищна сграда с офиси, магазини и подземни гаражи" в гр. София, бул. "България" № 110, "Искра Силатроник" АД - за обект "Производствен корпус -"Хале" АД, "Арс Трейд" АД за обект "Мебелен цех- гр. Стралджа", "Монтаж Строителни конструкции" ООД - за обект "Складова база на "Фикосота" ООД- Шумен", "КИЦ Проджектс" ООД- за обект "Хипермаркет Практикер - гр. Бургас", ЕТ "Изобор-Володя Вълков" за обект "Търговски комплекс Киров- гр. Плевен", "Ойрошпед" АД за обект "Транспортно-спедиционен терминал" и "Интерскай" ООД за обект "Хангар за самолети-Лесново". По делото не се спори от приходната администрация, че "Хемети" ООД е изпълнил договорените СМР с неговите възложители на посочените по-горе обекти. Спорният въпрос между страните е относно доставките, по които "Хемети" ООД е бил възложител, а изпълнители са "Строй Констракшън България" ООД и "Старт А. Н." ЕООД и те отново са свързани с цитираните осем обекти. Осъществяването на СМР от "Хемети" ООД към неговите възложители, не води автоматично до извод, че и неговите доставчици, които са му издали процесните фактури реално са осъществили отразените в тях дейности. Неправилно първоинстанционният съд е приел, че процесните доставки от "Строй Констракшън България" ООД и "Старт А. Н." ЕООД са реално осъществени и това според него се установявало от двете съдебни експертизи - счетоводна и техническа. Установеното от съдебно-счетоводната експертиза отразяване на процесните фактури в счетоводството на "Хемети" ООД не е достатъчно, за да се приеме, че посоченият предмет на доставките действително е извършен. Вещото лице не е установило връзка с доставчиците, въпреки положените усилия, но и дори да беше констатирал редовно осчетоводени фактурите, които са издадени на "Хемети" ООД, не може само по себе си да доведе до извод, че фактурираните облагаеми доставки са реално осъществени. Съдът неправилно е приел, че реалността на процесните доставки, по които "Хемети" ООД е упражнил правото на данъчен кредит е доказано и от съдебно-техническата експертиза. Тази експертиза съобразно указанията, дадени в отменителното решение на ВАС, VIII отделение е установила, че са узаконени всички противопожарни и пожароизвестителни средства на осемте обекти, на които "Хемети" ООД е работил като изпълнител по възложените му СМР от "ГБС-София" АД, "Искра Силатроник" АД, "Арс Трейд" АД, "Монтаж Строителни конструкции" ООД, "КИЦ Проджектс" ООД, ЕТ "Изобор-Володя Вълков", "Ойрошпед" АД и "Интерскай" ООД. Техническата експертиза, както правилно е отразено и в касационната жалба не е установила действия на подизпълнителите "Строй Констракшън България" ООД и "Старт А. Н." ЕООД, поради което реално извършване на фактурираните от тях на "Хемети" ООД доставки не е установено. Обстоятелството, че "Хемети" ООД притежава фактури за материалите, влагани по процесните доставки, не променя горните изводи поради факта, че няма никакви доказателства тези материали да са предоставяни на посочените доставчици. Относно кадровата обезпеченост на доставчиците, неправилно приходните органи са акцентували на нея. Трайно установена практика на СЕС в Люксембург е, че получателят по доставките не може да отговаря за действията/бездействията на своите доставчици, както и че той не може да осъществява контрол върху тях. В същото време обаче, както неведнъж в свои решения ВАС е приемал, че след като получателят черпи права от доставките чрез приспадане на ДДС като данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, негово е задължението да докаже, че фактурираните му доставки са реално извършени. Такова задължение приходният орган няма, каквито са доводите на процесуалния представител на "Хемети" ООД, тъй като по общите правила на доказването, този който твърди отрицателни факти, не е длъжен да ги доказва. В процесния случай ревизиращите органи са твърдели именно такива факти, поради което тежестта на доказване на положителните факти - че доставките са действително осъществени именно от издателите на процесните фактури е върху получателя им. Приложените по делото актове, обр. 19 като частни свидетелстващи документи не се ползват с материална, а само с формална доказателствена сила. Същите не са подкрепени с други съпътстващи документи, че материалите са за сметка на възложителя, къде са се намирали, как са предадени на доставчиците-изпълнители, как са транспортирани до обектите, в които са вложени, поради което не се установява по несъмнен начин, че отразените в процесните фактури СМР действително са извършени именно от техните издатели - "Строй Констракшън България" ООД и "Старт А. Н." ЕООД. Първоинстанционният съд в мотивите на решението си подробно е цитирал съдебна практика на СЕС - решения по дела № С-80/11 и С-142/11; С-110/98 и С-147/98, С-63/04, С-439/04 и С-440/04, С-354/03, С-355/03, С-484/03, С-324/11. Цитирането на такава практика избирателно на отделни части от решенията е неправилно. Позоваването на практика на СЕС следва да се извършва по-прецизно от съда, като се държи сметка дали фактите, установени от първоинстанционния съд са идентични или сходни с фактите по главното производство по делото по преюдициалното запитване пред СЕС, а не само да се цитират отделни части от решението. В противен случай отделните извадки от решенията на СЕС означава попълване на мотивите на първоинстанционното решение за сметка на игнориране или недобра преценка на находящите се по делото и относими към процесния спор доказателства. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно постановено на посочените в касационната жалба основания и затова подлежи на отмяна, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което се отхвърли като неоснователна и недоказана жалбата на "Хемети" ООД срещу ревизионния акт за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 87 210,83 лв. по данъчни фактури, издадени от "Старт А. Н." ЕООД и "Строй Констракшън България" ООД за данъчни периоди на месеците април, май, юни, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2007 г., ведно със съответните лихви за просрочие. Предвид изхода на делото и направеното искане на ответника по касационната жалба дирекция "ОДОП" - гр. София следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 146,32 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение