Решение № 15286 от 21.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3135/2011 г.

Решение № 15286 от 21.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3135/2011 г., I о., докладчик съдията Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Тера Груп" ООД - гр. П., представлявано от управителя Я. Х., чрез пълномощника адв. И. М., против решение № 1800/17.12.2010 г., постановено по адм. дело № 877/2010 г. по описа на Административния съд - гр. П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 160901492/29.01.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден в обжалваната му част с решение № 234 от 08.04.2010 г на зам. директора на Дирекция "ОУИ" - гр. П., при ЦУ на НАП относно отказан данъчен кредит в размер на 337 666,96 лв. и съответната лихва. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат подборни съображения, обосноваващи посочените касационни основания. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен РА в обжалваната част. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П., не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Излага подробни съображения за правилност на решението и счита, че следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административния съд - гр. П., е отхвърлена жалбата на "Тера Груп" ООД - гр. П., против ревизионен акт № 160901492/29.01.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден в обжалваната му част с решение № 234 от 08.04.2010 г на зам. директора на дирекция "ОУИ" - гр. П. при ЦУ на НАП, относно отказан данъчен кредит в размер на 337 666,96 лв. и съответната лихва. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че обжалвания пред него административен акт е издаден от компетентен орган, при правилно приложение на материалния закон и не са налице твърдените с жалбата нарушения на процедурата при провеждане на ревизионното производство. Извършените насрещни проверки на доставчиците, присъединяването на различните документи към ревизионната преписка и изпращането на исканията за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица са извършени и документирани от органите по приходите в съответствие с разпоредбите на ДОПК. Според съда установените при ревизията факти и обстоятелства правилно органът по приходите е съотнесъл към нормата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 6 от същия закон. Доставчиците на проверяваното дружество не са представили поисканите им по съответния ред доказателства и писмени обяснения в такъв обем, който да доведе до извод различен от този в оспорвания РА. Съдът е приел, че не е доказано по безспорен начин извършването на доставки на стоки по смисъла на ЗДДС по процесните фактури и данъкът по тях се явява начислен без основание и правилно органът по приходите е отказал на жалбоподателя на основания чл. 70, ал. 5 ЗДДС, правото на данъчен кредит по тях. Касационният състав на Върховния административен съд намира следното по така постановеното решение: Предмет на настоящото производство е цялото решение на административния съд, който от своя страна е бил надлежно сезиран с жалба против РА № 160901492/29.01.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден в обжалваната му част с решение № 234 от 08.04.2010 г на зам. директора на дирекция "ОУИ" - гр. П. при ЦУ на НАП, относно отказан данъчен кредит на "Тера Груп" ООД в размер на 337 666,96 лв. и съответната лихва. Първоинстанционният съд от фактическа страна по отношение на отказаното право на данъчен кредит по 25 броя фактури издадени от "Интекс Трейд" ООД - гр. С., с предмет на доставки строителни материали, транспортни услуги и реклама е приел, че "Интекс Трейд" ООД е получател на стоки (строителни материали) от "Логософт Консултинг" ООД, като това дружество му е издало 5 броя фактури на обща стойност 1 158 700 лв. и ДДС 231 740 лв. и пет броя кредитни известия със същите стойности, но ревизираното дружество е включило в дневниците си за покупки само издадените фактури, но не и кредитните известия. Съдът е обсъдил и фактите по делото сочещи на предходен доставчик за същите материали фирма "Имеджик" ООД. Органите по приходи са извършили проверка на адреса на това дружество ул. "11-ти август" № 5, но не са открили на този адрес нито представител на дружеството, нито пък офис склад или какъвто и да е друг обект собственост на това дружество, в което да се извършва стопанска дейност. Освен това, както съдът така и органът по приходите са приели, че "Интекс Трейд" ООД, не би могло да продаде на жалбоподателя строителни материали закупени от "Имеджик" ООД, тъй като това дружество преди това ги е продало през м. 09.2008 г. на друго лице - СК "Арнаудов". С оглед на това е приел, че правилно е отказан на жалбоподателя правото на данъчен кредит по фактурите касаещи строителните материали в размер на 80 146,60 лв. на основание чл. 6, ал. 1, чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Решението в тази част е правилно и обосновано. Съдът правилно е установил фактическата обстановка по спора и изводите, които е направил са в съответствие с доказателствата по делото и при правилно приложение на материалния закон. По делото изобщо не е доказано прехвърлянето на собствеността на фактурираните строителни материали от "Имеджик" ООД на "Интекс Трейд" ООД и от там на ревизираното лице, за да се приеме, че доставката е извършена и правилно е начислен ДДС. К. счита в тази част решението за неправилно по съображения, че съдът не е обсъдил всички доказателства по делото и заключението на експертизата, която установява счетоводно отразяване на закупените строителни материали, както при жалбоподателя така и при доставчика. Както Върховният административен съд нееднократно е приемал в своите решения само счетоводното оформяне, начисляването на ДДС и плащането на цената не дават основание да се приеме, че действително е извършена доставката на стока, без да са представени убедителни доказателства, че прекият доставчик наистина е притежавал тези стоки, за да може впоследствие да прехвърли собствеността върху тях. В случая това не е доказано. Видно от доказателствата по делото като протоколи за посещение на адрес, искания за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица, както и от отразеното в ревизионния доклад, както прекият доставчик, така и предходния доставчик, от когото се твърди, че "Интекс Трейд" ООД е закупило строителните материали не са притежавали такива стоки в наличност, а само документално са оформяни продажби. Така например изобщо не са представени доказателства във връзка с твърденията, че стоките са съхранявани в складови помещения. Такива не са открити при проверката, а има и разминавания в обясненията на страните по сделката за тяхното съхранение. От прекият доставчик е твърдяно, че строителните материали са съхранявани от м. 11.2008 г. до м. 04.2009 г. (когато са продадени на "Тера Груп") в склад находящ се на ул. "Н. А." .№..., а при посещенията на този адрес и то по времето когато се твърди, че стоките са били съхранявани в него не е бил открит изобщо такъв склад. Освен това правилен е и извода, че прекият доставчик не би могъл да прехвърли строителни материали закупени от "Имеджик" ООД през м. април 2009 г., в какъвто смисъл са обясненията на управителя, тъй като преди това още през м. септември 2008 г. те са били продадени на СК "Арнаудов". Освен това не без значение е и факта, че копията на фактури от № 47 до № 70 издадени от "Имеджик" ООД, удостоверяващи продажбата на строителни материали на "Интекс Трейд" ООД, са различни от тези представени без опис от "Интекс Трейд" за същите материали независимо, че са с един и същи номер и дата. Няма доказателства и за извършване на транспорта на продадените строителни материали. Според обясненията на ревизираното лице материалите закупени от "Интекс Трайд" ООД, са били превозени с транспорт на този доставчик. Във връзка с това са били представени два броя копия на свидетелства за регистрация на МПС от гр. П. и гр. С.. Направени са били запитвания до съответните дирекции на вътрешните работи и на отдел "Пътна полиция", както и отдел "Ослужване" при дирекция "МДТ" - община П., и са получени еднозначни отговори, че дружеството няма регистрирани МПС. При така събраните доказателства правилно органът по приходите и съдът са направили обоснования извод, че не е налице реално прехвърляне на собствеността върху тези стоки и следователно липсва доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС. П. това положение лицето няма правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, тъй като данъчен кредит е сумата по данъка, която регистрирано лице има правото да приспадне от данъчните си задължения за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. След като издадените фактури, по които се претендира данъчен кредит не отразяват реално извършени доставки, то начисления данък се явява неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Нe е направеното в тази част възражение в касационната жалба, че решението на съда е необосновано и тенденциозно постановено, тъй като съдът не е бил обсъдил всички доказателства по делото, вкл. заключението на вещото лице в неговата цялост, а е акцентирал единствено върху фразата на вещото лице, че няма доказателства за заприходяване на стоките по с-ка 401 "доставчици". Това не е така и правилно съдът е възприел извода на органа по приходи, тъй като със заключението на вещото лице не се опровергават по някакъв начин констатациите в РА и както се спомена вече счетоводно отразяване на извършените доставки, не означава, че така документираните доставки действително са реално осъществени. Жалбоподателят е имал възможност да опровергае констатациите в РА като представи доказателства за наличие на складови, собствени или наети под наем помещения, както за него така и за неговия пряк доставчик, съответно доказателства за наличие на МПС и прехвърлянето на стоката, но това не е направено. Действително счетоводно са били заведени МПС при прекия доставчик, видно от заключението на вещото лице, но в тази част съдът правилно не е взел предвид и не е кредитирал заключението, тъй като то противоречи на останалите доказателства по делото, а именно получените отговори на отправените запитвания до съответните инстанции, където е следвало да бъдат регистрирани тези МПС-та. В касационната жалба се поддържа, че тези запитвания не са годни доказателства, тъй като въпроса към тях е неправилно зададен от органите по приходи, в смисъл, че справката в КАТ касае периода на запитването, когато е подадено искането, а не периода когато са осъществени доставките към "Тера груп" ООД. Действително това е така и зададеният въпрос би могъл да се тълкува по различен начин, но не е имало пречка, ако жалбоподателят е считал, че въпроса е зададен неправилно и не отразява действителното положение към момента на доставката да го преформулира и съответно да поиска ново удостоверение, с което да опровергае тези констатации. Това обаче не е направено, нито пък са представени други доказателства доказващи, че прекият доставчик "Интекс Трейд" ООД е имал съответната техническа обезпеченост да извърши транспортната услуга и да превози закупените материали. Настоящият състав не споделя и намира за правно несериозно изразеното становище на касатора, че не следва да се дава вяра на тези запитвания и отговорите по тях, тъй като данъчните субекти с цел да прикрият имущество, което притежават и с цел да избегнат плащане на данъчни задължения или с друга някаква цел не декларират притежаваните от тях МПС и имоти, но това не ги лишава от собственост и възможност да ги ползват. По същата логика тогава би следвало да се разсъждава, че и самото завеждане на притежавани МПС и имоти в счетоводството (което се изтъква като довод от страна на касатора) също не може да служи като годно доказателство за притежаване на собственост върху такива вещи, съответно доказване реалността на документираната доставка. Ето защо следва да се приеме, че първоинстанционният съд правилно е преценил релевантните факти и обстоятелства, като е обсъдил подробно събраните доказателства поотделно и с останалите доказателства и обстоятелства по делото, в резултат на което е достигнал до обосновани изводи. Предвид основния принцип на разпределение на доказателствената тежест в процеса, всяка страна следва да докаже фактите, от чието осъществяване черпи настъпването на изгодни за себе си правни последици. Именно предвид този принцип данъчният субект е този, който следва да докаже изпълнението на всички законови предпоставки и липса на отрицателни такива за да му бъде признато правото на данъчен кредит, включително и реалното осъществяване на доставките. Поначало това е бил и спорът по делото, свързан с отговора на въпроса дали доставките, които са удостоверени с процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки и съдът в случая е дал обоснован отговор на този въпрос. Наличието на реално осъществена доставка несъмнено представлява едно от кумулативните изисквания за възникване право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 ЗДДС. Затова, наличието на реално осъществена доставка следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. Следва да се подчертае, че за да възникне право на приспадане на данъчен кредит е необходимо предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката, т. е. не е достатъчно стоките само да са налични при получателя или услугите по принцип да са извършени, а е необходимо да са доставени, съответно - извършени именно от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури. Неоснователно в касационната си жалба касаторът се позовава на решения на СЕС в Люксембург, както и решението на Европейския съд по правата на човека в Страсбург по делото "Булвест", тъй като във всички тези случаи се има предвид реална доставка на стоки и услуги. В случая правото на данъчен кредит е отказано не поради това, че друго дружество по веригата от доставчици не може да докаже произхода на стоката, а поради липсата на реална осъществена доставка между прекия доставчик-издател на фактурите и ревизираното лице. В този смисъл правилно е решението и в частта, с която е отхвърлена жалбата по отношение на правото на данъчен кредит за останалите фактури издадени от доставчика "Интекс Трейд" ООД, а именно тези касаещи документирани транспортни услуги и рекламни услуги. За доказване извършването на транспортни услуги от жалбоподателя са представени товарителници с изпращач на строителните материали "Рай Пи 611" ЕООД, превозвач "Интекс Трейд" ООД и получател "Тера Груп" ООД. Обясненията които е дал управителя на "Тера Груп" ООД са, че транспортът е извършен с камиони на превозвача и след като не е доказано по безспорен начин, че превозвача притежава въпросните МПС и събраните в тази насока доказателства се разминават, то правилно съдът е отхвърлил жалбата и по отношение на данъчния кредит претендиран по тези фактури. Правилно съдът в тази част е отбелязал, че законодателят не предпоставя признаването на разходи само с формалното им документално оформяне, ако то не е свързано с реални стопански операции. Този извод важи и по отношение на документираните рекламни услуги. Действително, както се твърди в касационната жалба сключеният договор с "Интекс Трейд" ООД, е само за изработката на рекламните билбордове. Представен е и анекс към този договор с дата 07.05.2009 г., в който се твърди, че изпълнителят е изработил и е поставил обособени пана в гр. С., но други доказателства за наличието на такива пана и билбордове няма, поради което макар и документално оформени в счетоводството, те не пораждат право на данъчно задълженото лице за ползване на данъчен кредит. Наличието на реална доставка на стока, както е посочил и съда е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, поради което начисляването на данък при липсата й е основание да се приеме, че данъкът е неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По аналогични съображения правилно е отказан и данъчен кредит и по останалите фактури с доставчик "Рай пи "611 и "Жорж консулт БГ" ЕООД. По отношение на доставчика "Рай Пи 611" ЕООД е констатирано, че същият е издал на "Тера Груп" ООД през м. май 2009 г., 10 броя фактури с предмет различни количества строителни материали. При извършената насрещна проверка и изготвеното ИПДПОЗЛ, което е било връчено с обратна разписка не са представени никакви документи, свързани с издадените фактури. При извършеното посещение от органите по приходи на адреса на доставчика е констатирано, че обектът който се намира там не е склад за строителни материали, а подблоково пространство. Въпреки повторното искане този доставчик отново не е представил поисканите му документи. От извършената проверка в данъчното досие е констатирано, че този доставчик е регистриран по ЗДДС на 16.04.2009 г. и няма реализиран оборот към този момент, нито пък назначени лица по трудови или граждански договори, няма налични ДМА, нито пък сключени договори за счетоводно обслужване. На дружеството е била извършена ревизия за периода 16.04.2009 г. - 31.05.2009 г. и съставен РА № 2000904788/26.10.2009 г., от който също е видно, че то не разполага с ДМА, няма декларирани обекти, няма назначени или наети лица и има много дерегистрирани по инициатива на органите по приходи доставчици. Писмените обяснения дадени от управителя на доставчика се различават от тези дадени от управителя на "Тера Груп" ООД, относно начина на превоз на тези материали. При така изложените факти и обстоятелства които не са били опровергани от жалбоподателя, обоснован е изводът на съда, че не е извършена реална доставка по издадените от "Рай Пи 611" ЕООД фактури. Неоснователно в тази част касаторът се позовава на заключението на вещото лице, тъй като както от писменото, така и от устното заключение на вещото лице (дадено в съдебно заседание от 4.10.2010 г.) е видно, че не е правена проверка в самото счетоводство на тази доставчик, а проверката е единствено въз основа на неговото досие в НАП и съставените РА и ревизионен доклад, в какъвто смисъл е била и поставената задача. От така приетото заключение по никакъв начин не би могло да се направи извод за реално осъществена доставка. Неоснователно също в тази част е и позоваването от страна на касатора на решение № 10596/01.11.2007 г. на Върховния административен съд по дело № 3553/2007 г., тъй като се касае до различни правни основания въз основа на които е отказано правото на данъчен кредит по отделните случаи. Предвид изложеното решението в тази част като правилно и обосновано следва да се остави в сила. По отношение на доставените от страна на "Жорж консулт БГ" стоки - горива, също правилно е отказано правото на данъчен кредит. От този доставчик са били издадени пет броя фактури за м. май 2009 г. с предмет покупка на дизелово гориво и отразен по тях ДДС в размер общо на 10 000 лв. С цел установяване достоверността на доставките документирани с тези фактури са изпратени искания за представяне на информация от "Лукойл Нефтохим Б." АД и "Л. Б. " ЕООД, предвид твърдяното, че от тях е закупено количеството гориво прехвърлено впоследствие на ревизираното лице. От получените отговори от тези доставчици се установява несъответствие и невярно съдържание на документите за продадено гориво. Освен това при ревизията е констатирано и това, че прикрепените към фактурите пътни листове оригинали във връзка с превоза на това гориво, не са идентични с тези представени от "Тера Груп" ООД в отговор на ИПДПОЗЛ № 70-00-15495/21.10.2009 г. При извършената насрещна проверка на доставчика "Жорж Консулт БГ" ЕООД е било изпратено ИПДПОЗЛ (искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице) № 70-00-15011/14.10.2009 г. на адреса на дружеството с препоръчано писмо, което е върнато обратно на 05.11.2009 г. с отметка, че плика не е потърсен. Проверката на дружеството е направена въз основа на данните намиращи се в информационния масив на ТД на НАП. Проверка в счетоводството не е била направена и от вещото лице. Предвид така събраните доказателства правилен е извода на съда, че и по отношение на този доставчик не е установено, че фактурите са издадени за реално осъществени доставки. Предметът на продажбите са родово определени вещи - дизелово гориво, поради което за прехвърляне на собствеността е необходимо стоките да бъдат отделени от останалите вещи от същия род чрез предаване, претегляне и т. н. Доказването на предаването може да бъде осъществено чрез приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, документи за транспорта, като в тази връзка се държи сметка, че предвид специфичния характер на стоката същата може да бъде транспортирана само в специализирани транспортни средства за горива (цистерни). По делото не са представени подобни документи. Наличието на фактури, пътни листове, данни за извършено плащане (вещото лице е заявило в допълнително си заключение, че няма документи от които да е видно платените в брой суми от "Тера Груп", за което има само твърдения дали са постъпили по дебита на с/ка 501 каса на "Жорж консулт БТ" ЕООД), не са документи доказващи прехвърлянето на собствеността. Фактът, че ревизираното дружество е продало на трето лице стока от същия вид, което се твърди също не доказва, че тази стока е била придобита от него по процесните доставки от "Жорж Консулт БТ" ЕООД. Освен, че липсват доказателства за прехвърлянето на собствеността по фактурите, липсват също и счетоводни данни за осъществените записвания от доставчика във връзка с тези доставки, като същественото е, че такава проверка обективно не е могло да бъде извършена както при ревизията, така и в съдебното производство поради непоставянето на такава задача. Задачата поставена при допълнителното заключение на вещото лице е било проверката да се извърши в информационните масиви на НАП и данъчното досие на "Жорж Консулт БТ" ЕООД. Поради изложеното, обоснован се явява извода на органите по приходите, че не са осъществени доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, респективно не е възникнало право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 ЗДДС. И. записвания и отразявания в счетоводните книги, на които се позовава касатора, не могат да се приемат за достоверни при положение, че счетоводството не е проверено и не може да се направи извод за редовно водено счетоводство съгласно изискването по чл. 51 ДОПК. Вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на ЗСч и с оглед на другите обстоятелства, установени при ревизията. Предвид това, такова доказване за реалност на процесните доставки не е проведено, включително и чрез заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Относно отказания данъчен кредит по доставките от "Аселор Митал" отразени като ВОП, за които е отказан данъчен кредит в размер на 17497,32 лв., в касационната жалба не са изложени мотиви. Независимо от това, предвид формулираното в касационната жалба искане за отмяна на цялото решение и твърдения за нарушение на материалния закон, съдът с оглед разпоредбата на чл. 218, ал. 2 АПК, по същество служебно провери съответствието на решението с материалното право и намира, че не е допуснато нарушение на материалния закон и съдът е достигнал до законосъобразни изводи и в тази част. От доказателствата по делото се установява, че по отношение на тези доставки фактурите по които са отразени в дневника за покупки като ВОП, не са представени протоколи издадени от ревизираното лице по реда на чл. 117 ЗДДС, нито други документи отразяващи доставките. Те не са отразени и в дневника за продажби за м. 05.2009 г. и по тях не е начисляван ДДС. С. разпоредбата на чл. 71, т. 5 ЗДДС, лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато е изпълнило едно от следните условия т. 5. - притежава документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, издало е протокол по чл. 117 и е спазило изискванията на чл. 86 - в случаите на вътреобщностно придобиване. В случая тези условия не са налице. Съществуването на такива документи не е доказано нито в хода на ревизията, нито в хода на административното и съдебно производство и обосновано съдът в тази част е приел, че издадените фактури не отразяват настъпило данъчно събитие, явяват се издадени без основание, поради което ревизираното дружество не би могло да претендира правото на данъчен кредит по тях. Предвид изложеното, и тъй като не се установиха твърдените касационни основания за отмяна решението като правилно и обосновано следва да се остави в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,