Решение № 9170 от 12.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5422/2017 г.

Решение № 9170 от 12.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5422/2017 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП и от "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД с ЕИК ********* чрез адв. И. Шопов, срещу Решение № 1657 от 15.03.2017 г. на Административен съд С.-град (АССГ), Трето отделение, 45 състав, по административно дело № 3470/2015 г. Дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща РА № 2141402467/10.06.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии" и от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП С. - ръководител на ревизията, частично потвърден с решение № 211 от 03.02.2015 г. на директора на Д "ОДОП" С. при ЦУ на НАП, в частта, в която не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 198 248,41 лв. за данъчен период м. 06.2011 г., на основание чл. 84 вр. с чл. 73а ЗДДС и дирекцията е осъдена да заплати на "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД разноски по делото в размер на 281,96 лева. Според касатора решението в тези части е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК поради противоречие с материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД не е издало протокол по чл. 117 ЗДДС, не е начислило данък в размер на 198 248,41 лева. За процесния период не е установено цялото движение по сметката и регистъра със съставените вторични счетоводни регистри (оборотни ведомости и главни книги). Законосъобразно са констатациите на приходните органи, че доставката е укрита, поради неналичието на данни в счетоводството на "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД, които да доказват заприходяване, продажба, изписване на стоки от "TRIKON ENERGY" LTD във връзка с доставката през м. 06.2011 г. Касаторът счита, че в съответствие с установената практика доставката не се квалифицира като укрита, ако е отразена в някой от регистрите по ЗДДС, включително за периоди, различни от процесните. Твърди, че заключението по ССчЕ е изготвено при непълнота на счетоводната документация. Анализираните от експерта счетоводни сметки сами по себе си не могат да обосноват извод за редовно водено счетоводство, включително за съответствието им със счетоводните регистри. Касаторът моли чрез юрк. Мирчева за уважаване неговата КЖ и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Срещу КЖ на дирекцията е депозиран писмен отговор от "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД, съдържащ доводи за нейната неоснователност. Аргументи за липсата на укрита доставка следвали от основното заключение по ССчЕ. "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД обжалва първоинстанционното решение в частта, отхвърляща жалбата срещу РА, вкл. относно доставките от "ПОЛИМЕРИ" АД (н.), ПДК в размер на 39 085 лв. във връзка със сградата в гр. С., кв. "Б.", мест. "Вилна зона - Национален киноцентър", кв. 3А, УПИ XVI - 53, доставките от "ХОЛАНДСКА МЕЧТА" АД, (предишно наименование Финансово индустриален концерн АКБ Форес ХАД), за които се сочат касационни основания и в частта за присъденото юрк. Възнаграждение в размер на 7508,07 лева. По време на ревизията било обяснено, че гл. счетоводител на "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД при напускането си на дружеството не е направил приемо - предаване на счетоводната документация, в следствие на което по - късно била установена липсата на счетоводни документи. Освен това, синдикът на "ПОЛИМЕРИ" (н.) по време на насрещната проверка изяснил, че от административната сграда на дружеството са откраднати счетоводни и търговски документи и компютър, в който е съхранявана документацията. Фактурите били декларирани в дневниците за продажби на "ПОЛИМЕРИ" (н.) за съответните периоди. Ревизиращият екип допуснал процесуално нарушение, позовавайки се на резултати от предишна ревизия, сградата е предоставена под наем на "Туристически холдинг Р. Х." АД, тоест ремонтните услуги по нея ще се използват за целите на осъществяваните от "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД облагаеми доставки. Неправилно е отказано ПДК на основание чл. 69, ал. 1, чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Имотът бил използван и като офис на РЛ. Вещото лице констатирало, че ЕТ "ПАПАДОПУЛОС - КОНСТАНТИНОС ПАПАДОПУЛОС", "Синетбг" ЕООД, "НОРТОН 09" ЕООД са осчетоводили издадените фактури и са заплатили дължимия по тях ДДС. О. АПВ № 1303973/30.01.2013 г., издаден от органи по приходите към ТД на НАП, офис "Изток" е видно, че е направено плащане по фактура № 180/27.12.2012 г. на Финансово индустриален концерн АКБ Форес ХАД. Касаторът счита за приложима хипотезата по чл. 6, ал. 2, т. 2 ЗДДС, защото владението върху имота било предадено на купувача в деня на сключване на договора. Споразумението по делото доказвало заплащане на част от продажната цена на имота. По изложените съображения, включително тези, съдържащи се в писмени бележки и поддържани в съдебно заседание от адв. Шопов, касаторът моли за пререшаване делото в тази част чрез отмяна на съответната част от РА. Представителят на ВАП дава заключение за неоснователност на двете КЖ. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на КЖ, валидността, допустимостта и правилността на обжалваното решение прие за установено следното: Касационните жалби са подадени от страни по делото и в срок, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество КЖ на Д "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП е основателна, а КЖ на "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД е неоснователна. По делото е установено следното: Отказано е ПДК във връзка с начислен ДДС в размер на 198 248,41 лв. на основание чл. 84 вр. с чл. 73а ЗДДС поради недекларирано от ревизираното лице ВОП на стоки - натриева основа от "TRICON INTERNATIONAL" LTD с ДДС № L808816780В01, доставчик от Холандия за м. 06.2011 г. Приходните органи са извършили проверки, изпратили са молба за обмен на информация "SCAC 2004" за "TRIKON ENERGY" LTD. Всички доставки, декларирани от холандското дружество са с получател "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД, но за ВОП от м. 06.2011 г. българското дружество не е издало протокол по чл. 117 ЗДДС, не е начислило ДДС в размер на 198 248,41 лева. С възражението срещу РД "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД е депозирало протокол за ВОП № 151/27.06.2011 г., извлечение от сметки 4591 за периода от 01.01.2011 г. до 30.06.2011 г., извлечение от сметка 30482 за същия период, сертификат за количество, сертификат за анализ, сертификат за чистота от 17.06.2011 г., сертификат за застраховка, товарителница, CMR от 17.06.2011 г., фактура от тази дата. Според приходните органи е укрита доставка, поради което не са признали ПДК по реда на чл. 73а ЗДДС. Начислен е ДДС в размер на 198 248,41 лв. на основание чл. 86 вр. с чл. 84 ЗДДС. Изслушано е заключение по ССчЕ. Съдът е кредитирал заключението на в. л., за да обоснове извод за незаконосъобразност на РА в тази му част, тъй като в счетоводството на жалбоподателя са били налице данни за заприходяване спорната доставка, както и за последващата й реализация. Допълнил е, че разпоредбата на чл. 73а ЗДДС изисква наличието на данни в счетоводството на получателя, без да конкретизира вида счетоводни документи. Отказано е ПДК в размер на 171 069,66 лв. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. с чл. 25, ал. 1 ЗДДС по фактури, издадени от "ПОЛИМЕРИ" АД за данъчни периоди м. 08, м. 09, м. 10, м. 11, м. 12.2011 г., м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11.2012 г. с предмет "услуги по договор" и "транспортна услуга". Синдикът на дружеството е обяснил при насрещната проверка, че не може да предостави документи поради кражбата им, в т. ч. на компютрите и сървъра. Приложено е и у - ние от МВР, ОД на МВР - В., РУ "Полиция", Д., за това, че на 11.03.2013 г. синдикът е заявил за извършена кражба на устройство - сървър от административната сграда на "ПОЛИМЕРИ" АД. Направена е проверка в информационната система на НАП, изслушано е заключение по ССчЕ, според което в счетоводството на жалбоподателя е открита само една фактура. При проверка в дневниците са открити нарушения и несъответствия по три от процесните фактури. Според експерта няма плащания от "ПОЛИМЕРИ" АД по СД за ДДС за периода 01.08.2011 г. - м. 11.2012 г. Съдът се е мотивирал, че фактурите са издадени без фактическото осъществяване на стопанска операция и РЛ няма ПДК, предвид нормите на чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Отказано е ПДК в размер на 39 085 лв. по фактури и доставчици, описани в РД на стр. 12 и сл., на основание чл. 69, ал. 1 и чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Доставките касаят извършени разходи, които са свързани с ремонт, консумативи, отопление и други на масивна жилищна сграда. Сградата се намира в гр. С., кв. "Б.", местн. "Вилна зона - Национален киноцентър", собственост е на "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД, видно от нотариален акт № 21/14.03.2017 г. Във връзка с предходна ревизия е бил посетен имотът, за резултата от което е съставен протокол № 5098/22.02.2012 г. В протокола е констатирано, че имотът представлява еднофамилна къща с висока бетонна ограда и черна метална порта, без обозначение за фирми. При контакт с охраната е установено, че сградата се ползва за жилищни нужди на семейството на Н. Б.. Впоследствие жалбоподателят е депозирал договор за наем от 01.05.2010 г., с който "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД отдава под наем част от недвижим имот на "Туристически холдинг Р. Х." АД, представляващ три апартамента и басейн с обща площ 430 кв. м.. Наемателят поел задължение да извърши цялостен ремонт на имота, срокът на сделката е 10 годишен. Наемната цена е 20 640 евро за една календарна година. В съдебното производство е приобщен договор от 12.08.2011 г., с който "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД възлага на "НОРТОН 09" ЕООД СМР на обект "Р. Б.", находяща се на ул. "Н. К.", .№..., приобщен е и договор сключен със "СОФИЯГАЗ" ЕАД за доставка на природен газ. Наемателят не изпълнил изцяло задълженията си за ремонтни дейности, които са били възложени на ЕТ "ПАПАДОПУЛОС - КОНСТАНТИНОС ПАПАДОПУЛОС", "Синетбг" ЕООД и "НОРТОН 09" ЕОД. Относно доставките по тези фактури, както и по фактурите от "БУЛСАТКОМ" АД, "БЛИЗУ МЕДИА ЕНД БРОУДБЕНД" АД и "СОФИЯГАЗ" ЕАД жалбоподателят е твърдял, че са свързани с икономическата му дейност, защото имотът се ползва като офис. С. съда цитираните твърдения са недоказани, а освен това договорът за наем е обхваща само част от имота. Отказано е ПДК в размер на 2 670 лева по фактури № 1464/12.12.2012 г. с предмет "аванс по договор от 06.12.2012 г. и с № 1487/23.01.2013 г., издадени от "ФИКС СОФИЯ" ООД, на основание чл. 69, ал. 1 и чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Представени са писмо от "ФИКС СОФИЯ" ООД до Средно у - ще при Посолството на Русия, представляващо оферта за доставка на ПВЦ настилка, както и платежно нареждане от 11.12.2012 г. с основание за плащане "по договор от 06.12.2012 г. " за сметка на "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД, но с наредител "ФКК СКОНТО СЪКСЕС" ООД. Основната дейност на "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД е свързана с продажбата на химически продукти. Административният съд е формулирал извод, че въз основа на събраните доказателства не може да се обоснове довода за наличието на доставка, свързана с икономическата дейност на жалбоподателя. Отказано е ПДК в размер на 280 000 лв. по фактура № 180/27.12.2012 г., издадена от "ХОЛАНДСКА МЕЧТА" АД, на основание чл. 68, ал. 2 ЗДДС. Предмет на фактурата е "по предварителен договор за покупко - продажба на недвижим имот". По делото е приобщен предварителен договор за покупко - продажба на недвижим имот от 27.02.2012 г., сключен между "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД- купувач и "ХОЛАНДСКА МЕЧТА" АД - продавач. Страните са се задължили да сключат окончателен договор за прехвърляне правото на собственост срещу сумата от 1 400 000 лв. без ДДС. С допълнително споразумение от 30.01.2013 г. към договора за покупко - продажба на недвижим имот от 27.02.2012 г. е посочено, че авансовото плащане в размер на 574 400 лв. е извършено въз основа на преводи, съгласно справка приложение 1. Остатъкът от дължимата сума до пълния размер на продажната цена подлежи на заплащане в срок от 5 години, считано от датата на сключване на предварителния договор. В споразумението има клауза, задължаваща контрагентите да сключат окончателен договор в срок от 6 месеца, считано от датата на пълното издължаване на уговорената продажна цена. Извършена е проверка в Имотния регистър на Агенцията по вписвания, констатирала че няма прехвърляне на собственост между "ХОЛАНДСКА МЕЧТА" АД и "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД във връзка с предварителния договор и фактура № 180/27.12.2012 г. Съдът е анализирал разпоредбите на чл. 7 и чл. 25 ЗДДС за да обоснове извода си, че щом е издадена фактура без фактически извършена стопанска операция, липсва основание за ползване ПДК, предвид разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 вр. с чл. 6, ал. 1 ЗДДС. До приключване на първоинстанционното производство оспорващото дружество не е представило доказателства за сделка, оформена в нотариален акт. Съдът е преценил АПВ от 30.01.2013 г. като ирелевантен за настоящият спор по делото. В дневника за покупки на "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД за м. 03.2012 г. са включени фактури, издадени през данъчни периоди м. 01 и м. 02.2011 г. по облагаеми доставки с право на приспадане на данъчен кредит, издадени от "АЛИАНЦ ЛИЗИНГ ЕНД СЪРВИСИЗ" в общ размер на 4 034,66 лева. Отказано е ПДК на основание чл. 72 ЗДДС. Според съда по - благоприятният за жалбоподателя срок не е бил спазен, респ. данъкът за възстановяване не е бил посочен най - късно в СД съответно за м. 01. и м. 02.2012 г. Констатациите се подкрепят и от заключението по ССчЕ. Определени са задължения за лихва в размер на 947,91 лв. за данъчни периоди м. 03 и м. 04.2013 г. Лихвата е във връзка с корекция на резултата за м. 02.2013 г. и поради задължението за довнасяне на ДДС е начислена и лихва в по - голям размер. Лихвата в размер на 652,11 лв. за д. п. м. 04.2013 г. е дължима на основание чл. 175 ДОПК. По КЖ на Д "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП: Спорът е за приложението на чл. 73а ЗДДС съгласно който при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, ПДК е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. По време на ревизията от дружеството са изискани документи за ВОП с доставчик "TRIKON ENERGY" LTD, включително регистри за осчетоводяване на доставките, главна книга на сметка 401, аналитична ведомост на сч. см. 304. Такива доказателства не са представени, като при проверката е констатирало, че РЛ не е осчетоводило всички декларирани доставки. Съгласно текста на чл. 11 ЗСч. Лицата, които са съставили и подписали счетоводните документи и техническите информационни носители, носят отговорност за достоверността на информацията в тях. По делото липсват безспорни доказателства, че извлеченията от сметки - 4591 и от сметка 30482 са част от редовно воденото от лицето счетоводство. В основното заключение по ССчЕ, (л. 894), експертът е отбелязал изрично, че счетоводителят К. К. не е осчетоводявала документите на "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД през процесния период. Същевременно вещото лице З. е изготвила заключението си на базата на материали по делото, приложени разпечатки и оказано съдействие от К. Заключението на експерта в частта за налични данни за заприходяване на натриева основа, покупка и продажби към контрагенти, е изградено чрез преглед на записванията на синтетична сметка 304 - стоки, на аналитичната партида 7.1.2 и регистър справка на стоковия поток. Видно е, че вещото лице е анализирало отделни данни от записванията по партиди и сметки, констатирайки въз основа справката за стоковия поток, че за периода от 01.01.2011 г. - 31.12.2011 г. има данни за две покупки общо 2288,35 тона натриева основа, от които към 31.12.2011 г. от този вид стока са продадени 1970,065 тона. Продажбата на стоки от същия вид не е категорично доказателства, че става въпрос конкретно за процесната стока. Още повече, че към справката за стоковия поток е представен протокол № 151, който Г. З. е открила в дневника за покупки от м. 09.2011 г. с пореден номер 1 и дата 08.06.2011 г. за "солна киселина" и с дата 16.08.2011 г., пореден номер 11 - за "течен хлор варели", издаден на други две дружества. В протокол № 151/27.06.2011 г. е вписано, че се отнася към фактура № 12839/17.06.2011 г., която не е открита в дневника за покупки, и условие за неначисляване на ДДС: чл. 82, ал. 1 - 4 ЗДДС. Протоколът обаче е за друг вид стоки, на различни стойности, което е прието и от първоинстанционния съд в неговите мотиви. Поради гореизложените факти и обстоятелства настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че по делото е доказано целенасочено действие на получателя, в резултат на което в счетоводството му съзнателно не са отразени данните за укритата доставка. Съдът не е длъжен да приема заключението на вещото лице, а да го обсъди съгласно разпоредбата на чл. 202 ГПК в съвкупност с останалите доказателства. Ответникът акцентира в становището си именно върху изготвянето на заключението на базата на непълна счетоводна документация. Задължение на жалбоподателя е било в съответствие с правилата за разпределение на доказателствена тежест да предостави на експерта за проверка всички относимите към предмета на спора по цитираната фактура, данни и счетоводни записвания, . Решението на административния съд в тази му част е неправилно, трябва да бъде отменено, след което да се отхвърли жалбата на "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД срещу съответната част на РА. По КЖ на "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД: Касаторът твърди във връзка с доставките от "ПОЛИМЕРИ" АД, че са били откраднати счетоводни и търговски документи. Писмените доказателства по делото обаче установяват заявяването от синдика кражбата на сървър, но не и на съответните документи. Не са ангажирани доказателства и за реалното осъществяване на доставките. Страни по договора от 16.06.2011 г. са "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД - влогодател, "ПОЛИМЕРИ" АД - влогоприемател, "БУЛКАРГО" ООД - контрольор и банка. Предвинено е било, на "ПОЛИМЕРИ" АД да бъдат предадени за отговорно пазене и съхранение течна сода каустик и МТ солна киселина. Обоснован е мотивът на първоинстанционния съд, че не е възможно обвързването на процесните фактури с цитирания договор. Липсват цена на услугата и други определящи я параметри. Правилно е прието в първоинстанционното решение, че фактурите не установяват изпълнението на договора, от който черпи права жалбоподателя. Последният е могъл да се снабди с документи от дружеството - контрольор и да ги ангажира по делото във връзка с установяване реалността на доставките, което той не е направил. Договорът не е бил представен в ревизионното производство за да бъде предмет на насрещна проверка. "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД оспорва данните, събрани при посещението на адреса в кв. Б. от предишната ревизия, но не сочи доказателства в подкрепа на твърдението си, че сградата се използва като офис на РЛ и е свързана с неговата икономическа дейност. Правилно е прието в решението от административния съд, че договорът за наем обхваща само част от имота - три апартамента и басейн, като е видно, че до момента на постановяване настоящото касационно решение дружеството не е конкретизирало каква икономическа дейност ще се реализира в басейна, нито пък по какъв начин водното съоръжение ще се използва като офисна част. Последното е и фактически невъзможно през зимния сезон. Дружеството не е декларирало облагаеми доставки от експлоатацията на недвижимия имот. Не е доказано фактурите за ползвани газ, кабелна телевизия, консумативи, система за видеонаблюдение и т. н. да се отнасят до облагаеми доставки. Не е логично и договорното задължение за извършване СМР върху цялата площ на сградата - 2 868,92 кв. м., (обща РЗП - 3 148,19 кв. м.), при положение, че отдадената под наем част от нея е 430 кв. метра. Договорът, сключен с "НОРТОН 09" ЕООД и приложението към него също не установяват за коя част от имота се отнасят СМР. Законосъобразно е отказано ПДК в размер на 280 000 лв. по фактурата, издадена от "ХОЛАНДСКА МЕЧТА" АД. Предварителния договор няма вещно - правен ефект и не е довел като последица до промяна върху собствеността на недвижимия имот. Проверката в Имотния регистър на Агенцията по вписванията е потвърдила този факт. Фактурираното авансово плащане в случая не е приравнено на данъчно събитие. Не е налице и хипотезата на чл. 6, ал. 2, т. 2 ЗДДС. Допълнителното споразумение е представено за пръв път в съдебното производство, поради което обосновано административния съд го е преценил, като съставено за целите на делото. Освен това споразумението касае заплащането на част от продажната цена, което представлява изпълнение на облигаторна последица във връзка с уговорена промяна върху собствеността на имота. Приложения по делото АПВ не променя горните изводи, като настоящият състав на ВАС, Осмо отделение споделя първоинстанционните мотиви. По отношение на останалите доставки и задължения за лихви, в КЖ на дружеството не се съдържан конкретни оплаквания. Решението в частта, обжалвана от "ПАРТНЪРС КОМЕРС" ЕООД е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. Разноски: С оглед на резултата по делото, в полза на Д "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 9490 лева за касационната инстанция и още 1982 лв. за първоинстанционното производство. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховния административен съд, състав на Осмо отделение, на основание чл. 221 и чл. 222, ал. 1 АПК