Решение № 9701 от 16.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба, подадена от Мобайл деливъри ЕООД срещу Решение 973/15.02.2023г., постановено по адм. д. 7341/2022 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-22220221004586-091-001 от 15.02.2022 г., мълчаливо потвърден от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при Централно управление на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорват се изводите на административния съд за наличие на елементите от фактическия състав на чл.96, ал.10 ЗДДС. Оспорва се и посоченото в решението на съда, че по делото са представени доказателства (диск), от които ставало ясно, че ревизионния акт е подписан с електронен подпис. Твърди се, че по делото липсват доказателства за подписване на акта с квалифициран електронен подпис, който да отговаря на изискванията на Регламент (ЕС) 910/2014г. Твърди се още, че решението е постановено при неправилна оценка на събраните по делото доказателства. Претендира се отмяната му и отмяна на ревизионния акт или прогласяване на нищожността му, както и присъждане на разноски. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез упълномощен юрисконсулт оспорва касационната жалба. Твърди, че с изпращане на административната преписка, както и в съдебно заседание са представени доказателства за КЕП на органите по приходите, подписали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА. Пред касационната инстанция се представя диск и разпечатки на хартиен носител от извършени проверки на електронни подписи, както и три броя заповеди на изпълнителния директор на НАП и на директора на ТД на НАП София. Иска се съдът да остави в сила първоинстанционното решение и да присъди разноски за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, след като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество жалбата е основателна. Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт Р-22220221004586-091-001 от 15.02.2022 г., мълчаливо потвърден от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при Централно управление на НАП, с който по отношение на Мобайл деливъри ЕООД са определени задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ общо в размер на 622 788.27 лв. главница, за периодите м. февруари - м. май 2021 г. и лихви в размер на 51 179.14 лева. С обжалваното решение Административен съд София-град е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в установената от закона писмена форма и при липса на съществени процесуални нарушения. Съдът е приел, че акта е издаден в съответствие и с материалния закон. Решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. С решението на първоинстанционният съд е прието, че обжалвания ревизионният акт е издаден от компетентен орган, като е посочено, че по делото са представени доказателства, както и диск, от които се установява подписването на акта от издалия го орган. Тези изводи на съда не се основават на представените и приети доказателства. Противно на посоченото в решението, по делото не са представени нито писмени, нито веществени доказателства, удостоверяващи подписване на обжалвания ревизионен акт и останалите електронни документи с електронен подпис от посочения в съответния акт издател. В процесния случай заповедта за възлагане на ревизия, заповедите за изменението й, ревизионния доклад и ревизионния акт са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ). Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ "Електронен документ е електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.), наричан по-нататък "Регламент (ЕС) 910/2014" (ал. 1), като "Писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ, съдържащ електронно изявление". (ал. 2). В чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламента) се съдържа дефиниция за квалифициран електронен подпис, който е усъвършенстван електронен подпис, създаден от устройство за създаване на такъв подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. Разпоредбата на чл. 13, ал. 1 от ЗЕДЕУУ препраща към чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014 относно определението за електронен подпис, а именно - данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва. По силата на чл. 25, ал. 1 от ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляря, съгласно изискванията на чл. 24, § 1 от Регламента, а съгласно ал. 5 същият издава незабавно удостоверението посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията. Следователно, при извършване на проверка за законосъобразност на обжалвания ревизионен акт, административният съд е следвало за провери дали компетентните органи по приходите са притежавали и положили на електронните документи валиден квалифициран електронен подпис, приравнен на саморъчен подпис съгласно чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕУУ. В случая това не е сторено, а съдът е изложил бланкетни мотиви за валидност на акта. Едва пред касационната инстанция се представят доказателства от значение за извършване на преценка относно подписване да електронните документи с електронен подпис - разпечатки на хартиен носител от извършени проверки на електронните подписи на създадените по преписката електронни документи, включително и диск, каквито доказателства пред първата инстанция не са представени. Първоинстанционният съд не е приложил нормата на чл. 152, ал. 4 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и не е задължил административния орган да представи всички доказателства от преписката по издаване на процесния ревизионен акт. Следователно, извода му за подписване на документите с КЕП е необоснован. Съдът с оглед служебното начало и задължението му по чл. 9, ал. 3 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК е следвало да укаже на ответника, че за установяване на това обстоятелство не сочи доказателства. Указанието на съда за разпределение на доказателствената тежест и за липсата на доказателства за обстоятелства от значение за делото осигурява попълването на делото с релевантни доказателства и прилагането на последиците от недоказването на релевантните факти. Съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът решава делото по същество. Следващата алинея на същата разпоредба, го задължава да извърши преценка на законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като провери дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. В случая, с оглед констатираната непълнота на административната преписка, не може да бъде прието за изпълнено от страна на първоинстанционния на служебното задължение за извършване на цялостна проверка на оспорения ревизионен акт. Отделно от изложеното, в настоящето касационно производство касатора представя и три броя заповеди за компетентността на органа възложил ревизията и на органите, извършили ревизията, но на основание чл. 220 АПК касационният съд няма право на фактически установявания. Затова представените доказателства е недопустимо за първи път да бъдат подложени на преценка от касационният съд, тъй като обсъждането им само от касационната инстанция би лишила страните от възможността от една инстанция при тяхната преценка и съответно представяне/събиране на други доказателства от значение за спорното право. Изложеното обосновава извод за отмяна на обжалваното решение на основание чл. 221, ал. 2 АПК и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК съдът следва да изложи мотиви, при обсъждане на всички доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, съобразно всяко едно от повдигнатите възражения от страните. Съдът следва да съобрази представените пред касационната инстанция доказателства, да извърши проверка относно валидността на положените електронни подписи от органите по приходите, а при необходимост по делото може да бъде назначена и СТЕ, която да отговори на въпроса, подписани ли са надлежно с валиден електронен подпис ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА. По въпросът за разноските, включително и за касационната инстанция, следва да се произнесе административния съд при новото разглеждане на делото, съобразно правилото на чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното, и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение