Решение № 6937 от 10.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9907/2014 г.

Решение № 6937 от 10.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9907/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Бо интелект" ЕООД, представено от адв. Христина Миленкова, срещу решение № 409/23.01.2014 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 9378/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2001109828/03.02.2012 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Касаторът инвокира оплаквания за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон, съществените процесуални правила и необоснованост. Към процесуалните опущения на съда отнася отказът му да допусне поискани от жалбоподателя гласни доказателствени средства, както и формулирана от него задача за съдебно-счетоводна експертиза. Като противоречащ на материалния закон определя пропускът да възприеме неустановената компетентност на решаващия орган при оспорване на постановения в предходно ревизионно производство РА, което рефлектирало върху действителността на обжалвания пред съда акт. Отправя упреци към извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства. Твърди установеност на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит с подробно изброяване на значимите доказателствени средства. Иска отмяна на първоинстанционното решение и прогласяване на нищожността на РА, а евентуално отмяната му. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез повереника си юрисконсулт Михайлова, отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното производство.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на "Бо интелект" ЕООД допълнителни задължения за довнасяне на ДДС в общ размер 124 277.57 лева и за закъснителна лихва в размер 31 291.43 лева в резултат на извършена корекция на декларирания от РЛ резултат за данъчни периоди м. 04, 05 и 11.2009 г. и м. 07.2010 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството в общ размер 122 254.29 лева, упражнено в тези данъчни период.

Отреченото данъчно предимство в размер 27 589.91 лева е по 6 бр. фактури, издадени от "Мойпан" ЕООД в д. п. м. 04.2019 г. с предмет на доставките различни видове строителни материали - изработване на арматурна заготовка, суха гипс - циментова замазка, топлоизолация, гранитогрес. По 17 бр. фактури от д. п. м. 05 и 11.2009 г. и м. 07.2010 г. с издател "Геопроект строй - БГ" ЕООД и предмет СМР е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 68 770.80 лева. По 10 бр. фактури, издадени от "Билд дивелопмънт" ЕООД в д. п. м. 05.2009 г. и м. 07.2010 г. отказаният данъчен кредит е в размер 25 893.58 лева. Предмет на доставките по фактурите са стоки и услуги - доставка и монтаж на ПВЦ дограма с консумативи и каршалък; монтаж на интериорни врати; направа и монтаж на пътниески асансьор и машинно отделение за асансьор; монтаж на талпи и предпазна завеса; монтаж и демонтаж на скеле и др.

Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещни проверки на преките доставчици, а по доставките на "Мойпан" ЕООД и на предходния нему доставчик "Алек инженеринг" ЕООД, на представените от тях при предходната ревизия и приобщени при повторната, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Заключението е, че всички доставчици не притежават ресурс за изпълнение на доставките. Отчетена е спецификата на стоките предмет на доставките от "Мойпан" ЕООД, които предполагат работна ръка и място за съхранение, както и информационни следи за осъществен транспорт. Не е приета за убедителна и доказана тезата на РЛ за извършен от "Бо инженеринг" ООД транспорт. Не са ценени приложените към фактурите експедиционни бележки. Търсения за трудов ресурс и техническа обезпеченост са отнесени и към доставчиците на строителни услуги. Минималният брой заети лица; едновременното им наемане от повече от един работодател и липсата на техника са разколебали доказването на доставките. Органите по приходите не са кредитирали представените договори, сключени между доставчиците и клиента и приемо-предавателните протоколи към фактурите. Договорите - заради съмнения в автентичността им при съпоставяне на подписите на представителя на изпълнителя с тези обявени в ТР, а протоколите предвид неяснотата за личността на подписалите ги.

Отказът да се признае правото на приспадане е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 25, чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС.

За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е споделил изводи по фактите и правото на органите по приходите. Отрекъл е да е убедително доказването на осъществяването на доставките, като условие за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Разяснил е разпределението на доказателствената тежест. Предложил е изложение на практиката на СЕС относно правото на приспадане на данъчен кредит.

Съдът е извършил преценка на доказателствените средства по доставките на всеки от доставчиците:

1. В обхвата на установяванията му за доставките от "Мойпан" ЕООД е съществуването единствено на индиции за своене от "Бо инженеринг" ЕООД на превозни средства и за осъществен транспорт по маршрут "София-Мировяне и обратно" и "София-околовръстното-София" без от това да следва извод предмет на превоза да са стоките по издадените от "Мойпан" ЕООД фактури. Отдал е доказателствено значение на липсата у доставмика на материали и квалифицирани работници за изработване на заготовките, а в същото време отразяване в дневника за покупките на жалбоподателя на фактури за доставки от "Бо инженеринг" и от "Бо инженеринг комерс", които разполагат с ресурс за изпълнение на арматурни заготовки. Съдът не е дал вяра на извода от заключението на СТЕ, че именно доставените от "Мойпан" ЕООД материали са вложени в обектите на жалбоподателя, тъй като не се основава на анализи на данни от счетоводството на доставчика.

2. Установена е обвързаност между жалбоподателя и "Геопроект строй - БГ" ЕООД с договори от 09.03.2009 г., 05.09.2009 г. и 25.06.2009 г. За строителни работи на обекти на възложителя съответно "База Металург" - София, ул. "Поручик Кюмюрджиев" 2А; жилищна сграда на ул. "Кадин връх" № 3 и жилищна сграда на ул. "Попова шапка" гр. София. Обсъдени са КСС към първите два договора и приемо-предавателните протоколи към фактурите. Според съда е спорно не влагането на материалите и извършването на СМР, а извършването им от издателите на процесните фактури. Договорите и протоколите не преодолявали липсата на практическа възможност доставчикът да е осигурил изпълнение с наетите от него за непълен работен ден три лица.

3. За доставчика "Билд дивелопмънт" ЕООД съдът е препратил към изводите си за доставките от "Геопроект строй - БГ" ЕООД. Отрекъл е да е установено извършването на услугите от сочения доставчик с договорите от 10.04.2009 г. и от 10.01.2010 г. и заключенията на СТЕ и ССЕ.

Оспореният съдебен акт е правилен.

Неоснователни са доводите за постановяването му след допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. С формулираното до първостепенния съд доказателствено искане за допускане на ССЕ е поставен въпрос за предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит. Отказът на на съда да го включи в задачите на експертизата е съобразен с процесуалния закон. Заключението на експерта е писмено доказателствено средство за установяване на правно и доказателствено релевантни факти, за което е нужно притежаване на специални знания из областта на науката, изкуството, занаятите и др. /вж. чл. 195, ал. 1 от ГПК/. Дали с установените с източника на специални знания факти се обвързва съществуването на материалните предпоставки на спорното данъчно предимство е същината на отнесения пред съда данъчноправен спор. Да се възложи решаването му на друг участник в процеса е недопустимо.

Нередовно е доказателственото искане за допускане на гласни доказателствени средства. В противоречие с изискването на чл. 156, ал. 2 от ГПК свидетелите не са индивидуализирани. В същото време за някои от сочените в искането конкретни факти, които следва да се установят с този доказателствен източник, са събрани писмени доказателства и съдът е разяснил доказателственото значение на индициите за извършен превоз на материалите, които се твърди да са закупени от "Мойпан" ЕООД. Затова и отказът на съда да допусне гласните доказателствени средства не засяга нито правото на защита на жалбоподателя, нито се отразява на заключителния съдебен акт.

До приключването на устните състезания пред инстанцията по същество жалбоподателят не е въвел твърдение за постановяването на решение със сигнатура № 1322/08.08.2011 г. по описа на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София за отмяна на предходния РА № 011007270/14.02.2011 г. от физическо лице, което не е било овластено с правомощията на решаващ орган към момента на издаване на решението. Без да е спорен фактът на овластяване, той не е в обсега на доказване с арг. от чл. 153 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, дори ако решението е подписано "със запетая". Процесуалните пропускания на жалбоподателя да въведе своевременно твърдение за релевантни за спора факти /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/, които да бъдат проверени в процеса на доказване, не може да се преодолее с въвеждането за първи път в касационната жалба на фактически доводи . Те не могат да бъдат проверени с арг. от чл. 220 от АПК.

Вън от горното, механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.

От категориите на учението за договорите в облигационното и търговското право, не източникът на облигационното правоотношение и престацията, а изпълнението е относимо към понятието за данъчно събитие - чл. 25, ал. 2 във вр. с ал. 1 от ЗДДС. Само ако претендиращата данъчното предимство страна не е доказала убедително изпълнението, е основан на чл. 154, ал. 1 от ГПК извод за съществуването на отрицателен факт - липса на доставка с последиците на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

В случая администрацията, а впоследствие и съдът, не отричат доставките, а извършването им от конкретните доставчици. Щом тезата на ответника по касация е не за липса на доставка въобще, а за различен от издателя на фактурите доставчик, то отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит е правомерен само при наличие на данни за доставките като част от данъчна измама и установяване за съществуващи представи у клиента за това обстоятелство /аргументи в тази посока вж. в т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13 и т. 32 от мотивите му/. Без да е заявено експлицитно, съмнението на органите по приходите за автентичност на значителната част от представените частни диспозитивни и свидетелстващи документи, обективира позиция за процесните доставки като част от данъчна измама.

С оглед изхода на спора в първоинстанционното производство и доколкото съдът не е довършил процесуалната си дейност в производството по проверка на оспорените от ответника с молба от 15.10.2012 г. писмени доказателствени средства с извод за истинността или неистинността им, а ги е ценил вместо да ги изключи от доказателствата /вж. чл. 194, ал. 2 от ГПК/, то при липса на нарочно касационно оплакване за допуснато процесуално нарушение /и на правен интерес от такова за касатора/ оспорените документи са в кръга на доказателствените източници.

Трайните търговски отношения на касатора с "Бо инженеринг" и "Бо инженеринг комерс" и липсата на информационни следи за основанието и начина на възникване на такива с "Мойран" ЕООД; ресурсната обезпеченост на първите и отсъствието на такива у издателя на фактурите за доставка на стоки; неясното място на предаване на стоките по експедиционните бележки и отправните точки на превоза от "Бо инженеринг" сочат сделките с "Мойпан" като част от данъчна измама и на представи у получателя за това обстоятелство.

На участие в данъчна измама сочи и пропускът на страните по доставките на СМР да оставят достатъчно ясни и проверими информационни следи за изпълнението. Без да са посочени авторите на приемо-предавателните протоколи за приемане на работите по сключените с "Геопроект строй - БГ" ЕООД и "Билд дивелопмънт" ЕООД договори, няма как обективираното в тях изявление за знание да се ползва с формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК. Затова и приемането на работата не може да се обвърже с деятелност на издателите на фактурите, стопанската операция по които следва да се докаже с протоколите.

"Бо интелект" ЕООД не е субект на правото на приспадане на данъчен кредит по доставките на стоки и услуги за озвучаване и осветление с доставчици "Мойпан" ЕООД, "Геопроект строй - БГ" ЕООД и "Билд дивелопмънт" ЕООД. Отричането на това право с РА е правомерно, а отхвърлянето на жалбата срещу утежняващия административен акт с първоинстанционното решение - правилна.

Първоинстанционният съдебен акт следва да бъде оставен в сила.

При този изход на спора на никоя от страните не се следват деловодни разноски.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение