Решение № 4719 от 7.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10170/2013 г.

Решение № 4719 от 7.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10170/2013 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП против Решение № 3646 от 28.05.2013 г. на Софийски градски административен съд по адм. д. № 671 по описа за 2012 г., с което по жалба на "София Сий Марин"АД със седалище и адрес на управление в гр. София, представлявано от Петър Петров Георгиев, е отменен Ревизионен акт № К1103320/25.08.2011 г., на орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2000/7.11.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя за данъчен период м. 05.2010 г. е начислен ДДС в размер на общо на 40 611,10 лв. главница и лихви за забава в размер на 1 073,70 лв. поради корекция на ползвано право на данъчен кредит на осн. чл. 79, ал. 3 ЗДДС. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилно тълкуване за случая на разпоредбата на чл. 79, ал. 1 ЗДДС, като съдът приел, че прекратяването на договора за лизинг не е в хипотезата на нормата, което води до отпадане с обратна сила на възникналото по време на изпълнението на договора право на данъчен кредит върху платените авансови вноски. Развиват се подробни съображения относно правната природа на видовете договори за лизинг. Твърди се, че ревизираното дружество е ползвало данъчен кредит по издадени фактури по договора за финансов лизинг с "Хипо Алпе Адрия лизинг" ООД, но лизинговата вещ не е била използвана за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки. РЛ е получило вещта с оглед последващата й продажба, но с прекратяването на договора за лизинг и връщането на вещта тази цел е отпаднала и тези факти са в хипотезата на чл. 79, ал. 1 ЗДДС, като корекцията на ползвания данъчен кредит следвало да се извърши по реда на чл. 79, ал. 4 ЗДДС. Ответникът по касационната жалба "София Сий Марин"АД, представлявано от изпълнителния директор П. Георгиев, оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на съдебното решение и присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: За да уважи жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд, като е обсъдил подробно всички събрани доказателства, приел, че органите по приходите не са доказали наличието нито на хипотезите на чл. 79, ал. 1 ЗДДС, нито на тези на ал. 3 на текста, поради което са извършили незаконосъобразно корекция на ползвания от ревизираното лице данъчен кредит върху платените авансови вноски по договор за финансов лизинг преди неговото прекратяване и връщане на лизинговата вещ. Пред първоинстанционния съд не е било спорно, че основната дейност на ревизираното дружество през ревизирания период е търговия с плавателни съдове. Между него и "Хипо Алпе Адрия лизинг" ООД е бил сключен договор за финансов лизинг за лизингов обект нова моторна яхта. Договорът е бил сключен за срок от 60 месеца с 6 месеца гратисен период, считано от датата на първата дължима лизингова вноска, съгласно актуалния погасителен план (л. 102), представляващ неразделна част от договора за финансов лизинг - 1.05.2009 г. Страните са се споразумели, че при изтичане на срока на договора лизингополучателят има опция да придобие собствеността върху лизинговия обект след едностранно писмено изявление, отправено до лизингодателя в срок от 30 дни от датата на изтичане на срока на договора. На основание чл. 25, ал. 4 от ЗДДС и клаузите на така сключения договор, лизингодателят е издавал фактури помесечно, начислявал е дължимият ДДС. Жалбоподателят, в качеството му на лизингополучател, е отразил въпросните фактури в подаваните справки-декларации и дневници за покупки по ЗДДС, като е ползвал данъчен кредит в размера на начисления данък в размер общо на 40 611,10 лв. Договорът за лизинг е прекратен на 26.05.2010 г., съгласно споразумение към от същата дата. В РА се съдържат констатации, че от сключването до прекратяването на договора за финансов лизинг от яхтата не са реализирани приходи от наем, същата не е била и предмет на облагаеми доставки. Ревизиращият орган приема, че с оглед на така установените факти и обстоятелства, се налага корекция по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за приспаднатия до момента на прекратяване на договора данъчен кредит. Позовавайки се на чл. 79, ал. 4 от закона, за данъчен период м. 05.2010 г., когато е настъпило прекратяването на договора за финансов лизинг, е извършена корекция, като органът е начислил данък в размер на 40 611,10 лв. до размера на ползвания данъчен кредит. На основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК във връзка с чл. 89 от ЗДДС е начислена лихва в размер на 1 073,70 лв. При административното оспорване на ревизионния акт актът е потвърден с ново правно основание за извършената корекция, а именно - разпоредбата на чл. 79, ал. 1 ЗДДС. Със сключването на споразумението към договора за финансов лизинг между страните е станало известно обстоятелството по смисъла на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, че обектът на лизинга няма да бъде използван за осъществяване на последващи доставки поради връщането му и е основание за корекция на ползвания данъчен кредит, като за тази корекция задължението е на получателя на доставките - лизингополучателят, в данъчния период на възникване на обстоятелството, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на протокола в дневника за продажбите и СД за периода съгл. изискването на чл. 79, ал. 4 от ЗДДС. Законосъобразни са правните изводи на първоинстанционния съд, че не са налице предпоставките на хипотезата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, която е посочена от решаващия орган като правно основание на доначисления данък. Съгласно тази разпоредба, регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Правилно съдът е преценил, че в случая не е налице последващо използване на стоката нито за извършване на освободени доставки, нито за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, по причина, че предоставената на лизингополучателя вещ е върната на лизингодателя през м. 05.2010 г. Обсъжданата норма не третира посоченото обстоятелство като основание за корекция на данъчния кредит, приспаднат във връзка с използване на вещта, до момента на прекратяване на договора за лизинг. Дружеството е получило яхтата с оглед последващата й продажба, от което следва изпълнение на условието на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. В данъчните периоди, в които е приспадано право на данъчен кредит за заплатените лизингови вноски - от 05.2009 г. до процесния 05.2010 г. (видно е от резултатите за периодите в РД и РА, съгласно погасителен план л. 94, констатации на ревизиращите органи в РД, л. 60, че данъчният кредит е формиран от заплатени лизингови вноски и по договора за финансов лизинг не е извършвана корекция на така формирания данъчен кредит, вследствие на отказ на този кредит. За всеки един от данъчните периоди от 05.2009 г. до 05.2010 г. констатациите на ревизиращите са: "при ревизията не се констатираха основания за корекция на данъчната основа на получените доставки и на данъчния кредит". Полученото от жалбоподателя по договора за лизинг с лизингодателя възмездно ползване на лизинговата вещ е облагаема доставка на услуга (арг. от чл. 8, чл. 9, ал. 1 и чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и чл. 342, ал. 2 от ТЗ). При периодичността на плащанията по договора данъчното събитие възниква на датата, на която плащането е дължимо (арг. чл. 25, ал. 4 от ЗДДС и не е налице изключението по чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС). В съответствие с погасителния план за плащанията по лизинговия договор са издавани и спорните фактури от лизингодателя. Касае се за договор за лизинг (чл. 342 и сл. от ТЗ), чието основно съдържание е предоставяне от лизингодателя на една вещ за ползване срещу възнаграждение, като особеното в случая е, че договорките включват само опция за придобиване на собствеността. Отношенията са сходни с наемния договор, лизингополучателят ползва вещта, плащайки съответните лизингови вноски. В случая органите по приходите и съобразно вътрешните си указания, например, изх. № 24-34-3/29.04.2010 г. са квалифицирали процесния договор за лизинг като доставка на услуга (предоставяне на актив за ползване срещу възнаграждение), предвид уговорката в него само на опция за прехвърляне правото на собственост върху яхтата, а не като доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. Законосъобразни са изводите на съда, че съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗДДС в случая - прекратяването на договора за лизинг не е обстоятелство по смисъла на тази разпоредба, което да води до отпадане с обратна сила на възникнало по време на изпълнението на договора право на данъчен кредит във връзка с платените лизингови вноски. Корекцията по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС обхваща случаи на едно последващо ползване на придобита вещ или услуга за цели извън облагаемата икономическа дейност на данъчно задълженото лице - когато впоследствие лицето използва стоката/услугата, за която е приспаднало кредит за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, а в случая до такова последващо използване на тази вещ изобщо не се стига. От значение е ползването на вещта по време на лизинговия договор, докато е била на разположение на жалбоподателя, защото по това време се осъществява периодичното изпълнение на лизинговата услуга. Получената и съхранявана от жалбоподателя срещу заплащане на лизингови вноски яхта е във връзка с извършваната от него икономическа дейност. Обосновано съдът е направил този извод на базата на основната дейност на жалбоподателя и извършваните от него доставки през ревизирания период. Видно от констатациите на РД и РА, през ревизирания период лицето е извършвало основна дейност търговия с плавателни съдове. Съгласно представена справка към 7.01.2011 г., във връзка с която са извършени проверки от органите по приходите, дружеството жалбоподател декларира наличие на 5 броя плавателни съдове. Обстоятелството, че вещта в рамките на обсъждания период не е фактически използвана съобразно нейното предназначение - например пускана на вода, правилно е преценено от съда, че не означава, че по време на лизинга й, нейното получаване в държане на жалбоподателя попада извън облагаемата му дейност. Настоящият състав на касационната инстанция споделя и евентуалните мотиви на административния съд, че дори да се приеме, че вещта не е ползвана през посочения период за независимата икономическа дейност на РЛ, този довод е относим към преценката дали е налице предпоставка по чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за приспаднатия данъчен кредит по всяка лизингова вноска, текущо в отделните данъчни периоди, още повече че те са във времевия обхват на ревизията. Последващото прекратяване на договора за лизинг, дори и без да е реализирана опцията за придобиване на вещта, правилно е прието от съда, че не е сред обстоятелствата, които обуславят корекция по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС на ползвания данъчен кредит за лизинговите вноски за ползване на вещта. Задълбочени и правилни са изводите на административния съд, че за да обосноват начисляването на процесния данък, органите по приходите са смесили две различни хипотези във връзка с непризнаване на данъчен кредит: - отсъствие на предпоставка по чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит, макар текущо да са признали правото на данъчен кредит по отделните вноски в съответните данъчни периоди и - корекция на ползван данъчен кредит по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, намирайки, че връщането на лизинговата вещ рефлектира с обратна сила върху предпоставката по чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Съдът е направил прецизен анализ на цитираните от жалбоподателя решения на Съда на ЕО по дела C-37/95, C-110/94 и С-110/94, които дават тълкуване на разпоредбите на Директива 77/388/ЕЕC (Шеста Директива) и по специално на чл. 4