Решение № 3312 от 28.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Радост 15 ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление : [улица], [населено място], обл. Хасково, чрез процесуален пълномощник адв. Камбуров, срещу решение 436/29.06.2022 г., постановено по адм. д. 515/2021 г. по описа на Административен съд - Хасково, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт Р-16002620003448-091-001/26.01.2021 г. и Ревизионен акт П-16002621021716-003-001/02.03.2021 г. за поправка на Ревизионен акт, в частта, в която са потвърдени с Решение 238/19.04.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Касационният жалбоподател излага доводи, че съдебното решение е неправилно, поради нарушение на приложимия материален закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага доводи, че процесният програмен продукт MISTRAL 2.15.28174 , който се намира в обекта, не се е използвал за продажбата и доставката на стоки, а тази програма е предоставена безвъзмездно с цел обучение на персонала. Твърди, че продажбата на стоки се извършва само чрез касов апарат и никъде в НАП не е декларирано, че дружеството използва каквато и да е програма. Счита, че ревизионното производство не е преминало правилно, тъй като исканата съдебно-компютърна експертиза не е била изготвена. Моли да бъде назначена съдебно-счетоводн и съдебно-компютърна експертизи. Иска отмяна на първоинстанционното решение и връщане на делото на АС Хасково за събиране на доказателства. Претендира присъждане на направените разноски за адвокатско възнаграждение и държавна такса по делото. Ответникът Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител гл. юрисконсулт Коева-Димитрова, в представен по делото писмен отговор изразява становище за неоснователност на жалбата и моли същата да бъде оставена без уважение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение. Алтернативно моли за приложение на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Хасково в бил Ревизионен акт Р-16002620003448-091-001/26.01.2021 г. и Ревизионен акт П-16002621021716-003-001/02.03.2021 г. за поправка на Ревизионен акт, в частта, в която са потвърдени с Решение 238/19.04.2021 г. на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно следните допълнително установени данъци и лихви: корпоративен данък 2015 г., в размер на 1 918.33 лева и лихви 939.04 лева; корпоративен данък 2016 г. в размер на 2 634.29 лева и лихви 1 022.33 лева; корпоративен данък 2017 г. в размер на 1 659.03 лева и лихви 457.63 лева; корпоративен данък 2018 г. в размер на 1 924.70 лева и лихви 356.63 лева и ДДС за периода 29.08.2015 г. - 28.02.2017 г. и 11.07.2017 г. - 30.09.2019 г. в размер на 50 003.31 лева и лихви 16 695.12 лева или общо: 58 139.66 лева и лихви - 19 488.75 лева. В решението си, първоинстанционният съд е приел, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи след проведено ревизионно производство, възложено от компетентен орган, в което не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По делото е установено следното от фактическа страна: Дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от 11.07.2017 г. и дейността му е свързана с търговия на дребно, осъществявана в смесен магазин Натали , находящ се на [улица], [населено място] бани, обл. Хасково. Преди възлагането на ревизията по отношение на дружеството е била извършена предходна проверка за установяване на факти и обстоятелства, поради което съставеният при извършването на тази проверка Протокол за приключване на проверка П-16002619208298-073-001/11.06.2020 г. и приложените към него доказателства и доказателствени средства са присъединени към ревизията с Протокол Р-16002620003448-ППД-001/01.10.2020 г. за присъединяване на документи от друго производство, необходими за целите на ревизионното производство, по реда на чл. 37 и чл. 40 от ДОПК. При тези доказателства е установено, че при предходно извършена проверка на дружеството, в която е участвал и ИТ специалист, са предприети действия за копиране на информация от използваната в търговската дейност на дружеството специализирана система за извършване на продажби, представляваща 1 бр. компютърна конфигурация, свързана с фискален принтер. Приходните органи са констатирали, че за регистриране на продажбите в стопанисвания от дружеството търговски обект смесен магазин Натали се използва програмен продукт Mistral 2.15.28174 . Изискани са документи и писмени обяснения от задълженото лице, след което е извършена съпоставка на оборотите от програмния продукт Mistral 2.15.28174 с предоставените от задълженото лице КЛЕН (контролна лента на електронен носител) за използваното фискално устройство, при която съпоставка е установена разлика между оборотите от програмния продукт и тези от фискалното устройство. В хода на проверката от страна на управителя на дружеството П. Русева е представена декларация, в която тя посочва, че намиращият се в обекта програмен продукт Mistral 2.15.28174 не се използва за продажба и доставка на стоки. Управителят декларира също, че продажбите се извършват само чрез касов апарат и че програмата е предоставена безвъзмездно с цел обучение на персонала. Заявила е, че от средата на месец декември 2019 г. в обекта вече има програма, която е закупена и продажбите се извършват през нея. Ревизиращите органи са приели посочените твърдения за недостоверни, доколкото при предходно извършена проверка, във връзка с която бил съставен Протокол сер.АА 0333414/07.06.2019 г. за извършена проверка в обект смесен магазин Натали , при извършена контролна покупка и издаване на фискален касов бон, съответно сравнение на данните, съдържащи се в програмния продукт Mistral 2.15.28174 , е установено, че в същия така извършената продажба е отразена, от което органите по приходите са стигнали до извода, че програмният продукт е бил свързан с фискалното устройство. При тези обстоятелства проверяващите са стигнали до извод, че за преценка на реално извършените продажби и осъществения оборот в търговския обект от страна на дружеството, следва да бъдат ползвани данните за извършените продажби от програмен продукт Mistral 2.15.28174 (Таблица SMETKI, в която се съхранява информация за продажбите (приключени сметки) и Таблица SMETKISDR, в която се съхранява информация за позициите по всеки бон за извършена продажба). Съответно при извършената съпоставка на оборотите от програмен продукт Mistral 2.15.28174 и предоставените КЛЕН за въведените фискални устройства, за 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. са установени неотчетени суми, представляващи разликата между информацията от програмен продукт Mistral 2.15.28174 и тази от предоставените КЛЕН. Установено е, че дружеството е имало оборот над 50 000 лв. към 31.10.2015 г. и съгласно разпоредбите на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, е било длъжно да подаде заявление за регистрация в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, в случая от 31.10.2015 г. (дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от 11.07.2017 г.), както и укрити приходи, както следва: за 2015 г. - 63 593,51 лв.; за 2016 г. - 81 224,01 лв.; за 2017 г. - 51 153,48 лв. и за 2018 г. - 74 229,03 лв. Ревизиращите органи са приели, че продадените стоки са реализирани с търговска надценка, чиято средна стойност е 48 %, изчислена на база на надценката при реализацията на стоките, въз основа на данните в подадените ГФО от дружеството, и по този начин отчетната стойност за ревизирания период на недекларираните приходи е изчислена за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. съответно на 42 968,59 лв., 54 881,09 лв., 34 563,16 лв. и 50 154,75 лв. Във връзка с тези констатации е определена нова данъчна основа за облагане с корпоративен данък за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. и е формиран нов размер на приходите, включващ установените неотчетени такива (съответно 63 593,51 лв., 81 224,01 лв., 51 153,48 лв. и 74 229,03 лв.), а установените разходи са сформирани като сбор от декларираните разходи и определената отчетна стойност (42 968,59 лв., 54 881,09 лв., 34 563,16 лв. и 50 154,75 лв.), като на тази основа е установен дължимият корпоративен данък и са изчислени съответните лихви. Относно задълженията по ЗДДС органите по приходите са установили, че Радост 15 ЕООД е отговаряло на изискванията за задължителна регистрация с достигнат облагаем оборот към 31.10.2015 г. в размер на 63 795,87 лв., като е поддържало оборот над 50 000 лв. до края на ревизирания период - 30.09.2019 г. вкл. Предвид установения облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, е преценено, че РАДОСТ 15 ЕООД е следвало да подаде заявление за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС най-късно до 14.11.2015 г., което не било сторено. За периодите от 29.11.2015 г. до 10.07.2017 г., включени в обхвата на ревизията по ЗДДС, органите по приходите са приложили разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 122 от ДОПК за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, като са приели, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока за подаване на заявлението за регистрация до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За периода 11.07.2017 г. до 30.09.2019 г., включен в обхвата на ревизията по ЗДДС, органите по приходите са определили дължимия ДДС, като са приложили разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС за основата, определена по чл. 122 от ДОПК за всеки данъчен период. Органите по приходите са определили облагаем оборот по месеци като сума от следните елементи: месечни отчети от ЕКАФП и банкови извлечения, отразени като приходи от продажби на стоки и стойността на установените неотчетени приходи. В хода на съдебното производство е приета без оспорване от страните съдебно-счетоводна експертиза, кредитирана от съда като обективно и компетентно изготвена. С обжалваното решение, първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на дружеството, като е обосновал извод за материална законосъобразност на ревизионния акт. След направен съвкупен анализ на доказателствата е приел, че правилно органът по приходите е намерил, че се касае за укрити приходи, върху които е начислил допълнителни данъци. В тази връзка съдът е посочил установеното от органите по приходите, че декларираните продажби от ревизирания търговец за ревизираните периоди са в чувствително по-малък размер от тези, установени в хода на извършената проверка. Приел е за безспорно, че в случая са налице данни, както и неопровергани от дружеството доказателства за извършени, но неосчетоводени от ревизирания субект сделки във връзка с установената като работеща програма за отчитане на продажби. Предвид установеното несъответствие между размера на приходите, отчетени с фискалното устройство на обекта и декларирани от дружеството, от една страна, и тези от базата данни, установени в инсталирания софтуер с програма за отчитане на продажбите, от друга, правилно според съда от страна на приходната администрация е прието за установено наличието на данни за укрити приходи. Изложени са мотиви, че използваният софтуер не е фискално устройство по смисъла на Наредба Н-18 на МФ, но същият безспорно е използван в дейността на търговеца във връзка с осъществяване продажбите в обекта, проверен от органите по приходите. Съдът се е позовал на чл. 54 от ДОПК и е направил извод, че не е налице изискване за лицензиране на използваните софтуерни продукти или задължение същите да отговарят на определени нормативни изисквания, а е достатъчно информационната система да се намира в търговски обект на ревизираното лице и да е ползвана от него за нуждите на счетоводството му, за да може тя да се ползва като доказателство. Съдът е кредитирал заключението на назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза, в частта относно наличието и размера на недекларираните от ревизираното дружество приходи от продажби, съответно установените задължения и лихвите за процесния период, които е установено, че са били определени правилно. Във връзка с назначената по делото съдебно компютърна експертиза, съдът е подчертал, че на жалбоподателя е дадена възможност да ангажира гласни доказателства в подкрепа на оспорването си, но същият не е осигурил явяването на свидетелите в съдебно заседание, нито е предоставил достъп на вещото лице до необходимите за изготвяне на заключението носители на информация. По тези съображения е приел, на основание чл. 161 от ГПК вр. чл. 144 от АПК, че страната сама е осуетила възможността да разколебае достоверността на кредитираната от административния орган информация от софтуерната програма. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционният съд е направил съвкупен анализ на събраните доказателства, в резултат на което е формирал обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Съдът правилно е приел, че органите по приходите са доказали обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК данни за укрити приходи. Констатирани са данни за неотчетени чрез ФУ продажби, съдържащи се в компютър, използващ програмен продукт Мистрал 2.15.28174 за извършване на продажби, свързан с фискален принтер и намиращ се в търговския обект, за които съгласно чл. 54, ал. 3 ДОПК се приема, че са създадени и ползвани от търговеца. Посочената разпоредба допуска приходните органи да съберат като доказателства данни, съдържащи се в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където лицата осъществяват своята търговска дейност, поради което е неоснователна тезата на касатора, че тъй като програмният продукт не е деклариран в НАП, то данните от него не представляват данни за укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Не може да бъде споделен и доводът на касатора, че процесният програмен продукт Mistral 2.15.28174 , който се намира в обекта, не се е използвал за продажбата и доставката на стоки, а тази програма е предоставена безвъзмездно единствено с цел обучение на персонала. При предходно извършена проверка, във връзка с която бил съставен Протокол сер.АА 0333414/07.06.2019 г. за извършена проверка в процесния обект -смесен магазин Натали , при извършена контролна покупка и издаване на фискален касов бон, съответно сравнение на данните, съдържащи се в програмния продукт Mistral 2.15.28174 , е установено, че в същия така извършената продажба е отразена, от което органите по приходите обосновано са стигнали до извода, че програмният продукт е бил свързан с фискалното устройство и следователно реално се е използвал в дейността на дружеството. Също така, както правилно е посочил съда, данните са свалени от информационните файлове на програмния продукт за отчитане на продажби в стопанисвания от жалбоподателя обект от длъжностни лица в кръга на правомощията им, по установения ред и форма. Съставените в тази връзка протоколи съставляват доказателство за извършените от органите по приходите действия и за установените факти и обстоятелства, съгласно чл. 50, ал. 1 от ДОПК. Събраните при проверката доказателства и протоколите, обективиращи извършените от органите по приходите действия, са надлежно приобщени към настоящото ревизионно производство. На следващо място, съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Посоченото основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, е обосновано в резултат на анализа и съвкупната преценка на констатациите от проверката и събраните в хода на ревизионното производство доказателства. В хода на производството по обжалване на ревизионния акт ревизираното лице е разполагало с процесуална възможност да опровергае установените от данъчните органи фактически констатации, като ангажира съответните доказателства. От данните по делото се установява, че в хода на съдебното производство дружеството е поискало назначаване на съдебно-компютърна експертиза /СКЕ/, която е била допусната от съда. В същото време ревизираното лице не е изпълнило изричните указания на съда да предостави на вещото лице необходимите за изготвянето на експертизата носители на информация, нито е посочило причини за невъзможност да ги представи. На дружеството също така е дадена възможност да ангажира гласни доказателства в подкрепа на оспорването си, но същото не е осигурило явяването на свидетелите в съдебно заседание. Съгласно чл. 161 от ГПК вр. чл. 144 АПК, с оглед на обстоятелствата по делото съдът може да приеме за доказани фактите, относно които страната е създала пречки за събиране на допуснати доказателства. В тази връзка съдът правилно е приел, че страната сама е осуетила възможността да разколебае достоверността на кредитираната от административния орган информация от софтуерната програма. По изложените съображения, неоснователно се явява възражението на касатора, че ревизионното производство не е преминало правилно, тъй като исканата съдебно-компютърна експертиза не е била изготвена. При тези обстоятелства недопустимо с оглед характера на производството е и направеното пред настоящата инстанция искане за назначаване на съдебно-компютърна експертиза. В хода на съдебното производство е била приета съдебно-счетоводна експертиза без оспорване от страните и правилно е кредитирана от съда като обективно и компетентно изготвена. В своето заключение, вещото лице е цитирало разпоредбата на чл. 4, ал. 1 от Закона за счетоводството и посочва, че в Ревизионен доклад Р-16002620003448-092-001/16.12.2020 г. в раздел III Счетоводство на ревизираното лице ревизиращият екип е констатирал, че през ревизирания период РАДОСТ 15 ЕООД е водило текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и счетоводните стандарти. Посочва още, че от приложените материали по делото и извършената проверка в счетоводството на дружеството било установено, че дружеството прилага двустранно счетоводно записване на компютърна обработка. Организираната счетоводна отчетност на жалбоподателя отговаряла на изискването за документална обоснованост на стопанските операции. Възприетата форма на счетоводното отразяване на стопанските операции осигурявала възможност за последващ контрол на база първичните счетоводни документи. Заключението на вещото лице за редовно водено счетоводство не разколебават извода за законосъобразност на ревизионния акт. Според експерта програмен продукт Mistral 2.15.28174 е бил свързан с фискалното устройство. Също така в частта относно наличието и размера на недекларираните от страна на жалбоподателя приходи от продажби, при направената от вещото лице съпоставка относно отчетените приходи от компютърната програма с данните от счетоводството на жалбоподателя, се установява, че изчислената от ревизиращите органи данъчна основа, съответно дължимите ДДС и корпоративен данък, респективно лихвите за процесния период, са били определени правилно. С оглед на гореизложеното касационната инстанция намира, че Административен съд - Хасково е постановил валидно, допустимо и правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в минималния размер на адвокатското възнаграждение, определен по реда на Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. За касационната инстанция юрисконсултското възнаграждение се присъжда в размера, в който е поискано 6 860,27 лв., тъй като отговаря на минималното адвокатско възнаграждение по чл. 7, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 8 от Наредба 1/2004 г. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение