Решение № 898 от 26.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - гр. София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите, против Решение 862 от 15.02.2022 г., постановено по адм. дело 5934/2020 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ), с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221017008184-091-001/03.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на Национална агенция за приходите (НАП) гр. София, потвърден с Решение 1479 от 28.09.2018 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, в частта му, с която на Ди Енд Пи Партнерс ЕООД, гр. София, са установени публични задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), както следва: 1. за корпоративен данък за внасяне за периодите от 01.01.2013 г. до 31.12.2016 г. в размер общо на 20 443,47 лева и 2. лихви за просрочие в размер общо на 4 191,05 лева. С решението в полза на Ди Енд Пи Партнерс ЕООД, са присъдени разноски в размер на 1 623,00 лева. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че съдът не е обсъдил събраните по делото доказателства, включително заключението по назначената експертиза, с които се потвърждават констатациите на органите по приходите и необосновано е отменил РА, в оспорената му част. По подробно изложени съображения моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ, и вместо него - да постанови друго по същество на спора, с което да потвърди обжалвания РА на органи по приходите при ТД на НАП гр. София. Претендира присъждане на разноски за държавна такса, както и разноски за юрисконсултско възнаграждение за две инстанции съгласно представен списък на л. 22 от настоящото дело. Ответникът по касационната жалба Ди Енд Пи Партнерс ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Твърдица, [улица], чрез процесуалния му представител адв. Т. Тодоров, оспорва касационната жалба като неоснователна по съображения, изложени в писмен отговор. Претендира присъждане на разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. В условията на евентуалност се прави възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение на касатора. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивираното заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Делото е във фаза на втора касация. Предмет на спора пред АССГ при повторно разглеждане на делото е бил РА Р-22221017008184-091-001/03.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 1479 от 28.09.2018 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. София, в частта му, с която на Ди Енд Пи Партнерс ЕООД, гр. София, са установени публични задължения по ЗКПО, както следва: 1. за корпоративен данък за внасяне за периодите от 01.01.2013 г. до 31.12.2016 г. в размер общо на 20 443,47 лева и 2. лихви за просрочие в размер общо на 4 191,05 лева. Установените с РА задължения по ЗКПО са в резултат на извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на Ди Енд Пи Партнерс на основание чл.26 т.1 от ЗКПО с начислени разходи за амортизация на моторна лодка за 2013г. в размер на 10 456,04 лева и за 2015г. в размер на 17 924,64 лева, както и начислените за 2014г. разходи за амортизации за заведения по сметка 205 Транспортни средства автомобил мрака VOLVO в размер на 20 765,40 лева, както и увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството на основание чл.78 от ЗКПО във вр. с чл.16 ал.2 т.3 от ЗКПО със сумата от 47 460 лева за 2015г. и със сумата от 48 971 лева, представляваща неотчетени приходи от лихви по предоставения на ТулексЕООД /свързано лице/ заем, по силата на Договор за заем от 11.02.2015г., по който са усвоени средства в размер на 1 360 000 лева. За да отмени РА, в оспорената му част, АССГ е приел, че в своята съществена част РА касае констатациите относно данъчни амортизации във връзка със заведения актив моторна лодка по сметка 209 Други ДМА и заведения актив автомобил VOLVO, по сметка 205 Транспортни средства, както и непризнаването на разходите за лихви по заем от свързано лице. Според първоинстанционният съд неправилно органите по приходите са приели, че за придобита моторна лодка Merry Fisher 855, макар и да са начислени амортизации за 2013 г. и 2015 г., доколкото нейното използване не било обвързано с последващи доставки, финансовият резултат на дружеството следва да се увеличи на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО. Съдът е приел, че в случая дружеството не е престанало да третира лодката като собствен актив, а твърдението, че не е използвана за дейността му според съда не кореспондира на фактическата обстановка и не би могло да доведе до преустановяване начисляването на амортизации, тъй като лодката не е била изведена от експлоатация, каквато е хипотезата, разглеждана в чл. 59 от ЗКПО. Прието е, че за извеждане на лодка от експлоатация е необходимо да се извършват огромен брой формални действия, включително отписване от пристанищни регистри и т. н., което очевидно, в конкретния случай, не се случило. Във връзка с амортизациите, касаещи моторната лодка и автомобила VOLVO, съдът е посочил, че съгласно приетото заключение по съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), е установено, че моторна лодка Merry Fisher 855 и автомобил VOLVO, са били отразени в счетоводството на дружеството съобразно изискванията на Закона за счетоводството и счетоводните стандарти, заведени са като ДМА и отговарят на изискванията за амортизируем актив, а данъчният амортизационен план на дружеството за ревизирания период е бил съобразен с изискванията на ЗКПО, които са спазени и при преобразуване на финансовия резултат. Наред с това, съгласно ССчЕ дружеството правилно е намалило амортизациите на лекия автомобил в частта за използване на лични нужди за 2013 г. В зависимост от изложеното съдът е извел краен извод, че автомобилът и моторната лодка са отговаряли на изискването за амортизируем актив, поради което неправилно с РА са били извършени корекции на декларирания резултат във връзка с тях, съответно - неправилно органите по приходите не са признали разходи за амортизации за 2013 г., 2014 г. и 2015 г., като през 2015 г. увеличението на финансовия резултат е било извършено както чрез непризнаване на амортизации за тази година, така и чрез отказ да се приспаднат загубите от предходните две години. За да приеме основателност на възражението в жалбата по отношение извършеното от административните органи преобразуване в посока увеличение на декларирания от ревизираното дружество счетоводен финансов резултат с размера на неотчетените приходи от лихви съответно за 2015 г. с 47 460,00 лева, и за 2016 г. с 48 971,00 лева, съдът е изложил следните мотиви: Извода на органите по приходите, че нормата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО приравнявала безлихвените заеми на отклонение от данъчно облагане, не означава, че спрямо тях следва директно да се приложи лихвен процент, след като волята на страните е различна и очевидно постига желания икономически резултат, който в случая не е генериране на лихва, а и обичайната сделка по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО не е непременно лихвоносна, като в този смисъл дерогирането на волята на страните в едно търговско правоотношение за сметка на фискалната целесъобразност не отразява волята на законодателя в тази насока. Предвид изложеното, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт, в оспорените му части, е изцяло неправомерен. Решението на Административен съд София - град е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и при необоснованост на фактите и доказателствата по делото. Относно извършеното увеличение на декларирания от лицето счетоводен финансов резултат на дружеството на основание чл.26 т.1 от ЗКПО, както следва: за 2013г. със сумата от 10 456,04 лева и за 2015г. със сумата 17 924,66 лева, съставляваща отчетените от лицето годишни данъчни амортизации във връзка със заведения през същия отчетен период по сметка 209 Други ДМА актив моторна лодка, както и за 2014г. със сумата от 20 765,40 лева, съставляваща годишни данъчни амортизации за заведения по сметка 205 Транспортни средства автомобил мрака VOLVO, спорът между страните с оглед материалноправното основание за извършената корекция по чл.26, ал.1 от ЗКПО и съгласно задължителните указания, дадени в отменителното решение на ВАС е фокусиран относно начина, по който са използвани закупените от дружеството автомобил и моторна лодка и дали това тяхно използване може да се приеме, че е за целите на независимата икономическа дейност на данъчния субект, вкл. и че последният черпи икономически изгоди от тях. Съответно на това - дали за моторната лодка и МПС VOLVO, следва да се признаят начислените разходи за амортизации или да се приложи правилото на чл.26 ал.1 от ЗКПО, респ. дори и възприемане тезата на приходната администрация - дали самото ревизирано лице посредством подадените коригиращи ГДД е сторило дължимите преобразувания за данъчни цели /каквато е тезата на оспорващия и се отрича от приходната администрация/. Вместо да отговори на спорните по делото въпроси и да обсъди събраните по делото доказателства за релевантните за делото факти, първоинстанционния съд е преписал мотивите от решението на АССГ, постановено при първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд, отменено в тази му част с решение 7724/18.06.2020г. по адм. дело 296982020г. на ВАС, първо отделение. В този смисъл, основателен е довода на касатора, че оспореното решение на АССГ, в тази му част е неправилно. При съобразяване на обстоятелството на повторна отмяна на решението на първоинстанционния съд, Върховният административен съд, на основание чл. 227, ал. 1 от АПК, следва да реши делото по същество. Съгласно разпоредбата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които не са свързани с дейността. В тази връзка, видно от доказателствата, приобщени към административната преписка, липсват каквито и да било данни и документи в подкрепа твърденията на Ди Енд Пи Партнерс ЕООД, че процесните моторна лодка и автомобил са били свързани с дейността на ревизираното дружество. Предвид липсата на данни, че лодката е била отдавана под наем и това е носело икономическа изгода на дружеството, както и доколкото посоченият актив е придобит на името на ревизираното дружество, но е бил използван за лични нужди на неговия управител, предвид наличните доказателства, удостоверяващи извършени плащания в брой лично от управителя, то обосновано е възражението на касатора, че разходите за амортизации за моторна лодка Merry Fisher 855 не следва да бъдат признати за данъчни цели, а следва на основание чл. 26, ал. 1 от ЗКПО да бъде извършена корекция на финансовия резултат за 2013 г. и 2015 г. в посока увеличение. Аналогични са констатациите по отношение на придобитoто МПС - VOLVO, тъй като липсват доказателства за извършени разходи, свързани с поддръжката и експлоатацията на автомобила, освен начисляваната амортизация за автомобил VOLVO. Допълнителен аргумент в подкрепа на изложеното е обстоятелството, установено и от заключението на вещото лице, че във връзка с покана по чл. 103 от ДОПК П-22221016171647-177-001/20.06.2017 г. за коригиране на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г. относно годишни данъчни разходи за амортизации по реда на чл. 54, ал.1 от ЗКПО, дружеството самт е извършило корекция на начислените амортизации за лек автомобил VOLVO в посока намаление на сумите с размера на начислените амортизации за лекия автомобил, в частта на използването му за лични нужди за 2012 г., 2013 г. и 2015 г., но е пропуснало да стори това за 2014 г., поради което основателно органите по приходите са направили тази корекция с РА. Извършените корекции следва да бъдат разглеждани като косвено признание от страна на дружеството, че посоченият актив не е бил използван за целите на икономическата дейност на ревизирания субект. Съгласно разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, когато в същия закон е посочено, че разход (загуба) не е признат за данъчни цели, при определянето на данъчния финансов резултат с този разход (загуба) се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното му отчитане и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години. В тази връзка и предвид липсата на каквито и да било доказателства, че спорните активи са били използвани за дейност, различна от личните нужди на управителя, ревизиращите правилно и законосъобразно са извършили увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството с размера на начислените амортизации. Относно определените с РА задължения, произтичащи от увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2015 г. и 2016 г. във връзка с предоставен безлихвен заем на свързаното лице Тулекс. Първоинстанционният съд отново се е аргументирал предимно с нормите по Закона за задълженията и договорите и Търговския закон, като е игнорирал наличието на хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, която настоящият състав намира за безспорно доказана. В случая е безспорно установено, че по силата на договор от 11.02.2015 г. ДИ ЕНД ПИ ПАРТНЕРС ЕООД е предоставило паричен заем размер на 1 500 000,00 лева на свързаното с него лице ТУЛЕКС ЕООД, по който заем ревизираното лице не е договорило и не е начислило лихви, като не е отчело и приходи от лихви за финансовите 2015 г. и 2016 г. Правилно, съобразявайки разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, органите по приходите счели получаването, съответно - предоставянето на безлихвени заеми за отклонение от данъчно облагане. Разпоредбата на чл. 16, ал. 2 т. 3 ЗКПО предвижда, че за отклонение от данъчно облагане се смята получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Легалната дефиниция за пазарна лихва се съдържа в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, а установяването на релевантния размер е обусловено от предвидените в изр. 2 от посочената норма предпоставки. Във връзка и предвид необходимостта от специални знания в хода на ревизията е назначената експертиза, с която е определен размерът на пазарната лихва в лева по договор за временна финансова помощ между свързани лица. При изготвянето на експертизата са съобразени разпоредбите на ДОПК, ЗКПО и Наредба Н-9/ 14.08.2006 г., количествените и качествени характеристики на сделката, възможните рискове и т. н., като въз основа на изготвения от експерта доклад от 28.03.2018 г. органите по приходите са изчислили размера на приходите от лихви за 2015 г. и 2016 г., които биха били реализирани при същите условия по сделка между лица, които не са свързани. Предвид безспорното обстоятелство, че по процесния договор страните не са договорили лихвен процент, както и доколкото в настоящия случай договорът за заем е сключен между свързани лица и при условия, които се различават от обичайните, то е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, което налага увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството по реда на чл. 78 от ЗКПО. С оглед изложеното неправилно първоинстанционният съд е отменил РА и в тази част. Като е стигнал до извод за незаконосъобразност на оспорения в съответната част РА и е отменил същия, АССГ е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията чл. 227, ал. 1 АПК във връзка с чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Ди Енд Пи Партнерс ЕООД против оспорената част от РА Р-22221017008184-091-001/03.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 1479 от 28.09.2018 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на спора, основателна е претенцията на касатора за присъждане на разноски за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът по касация Ди Енд Пи Партнерс ЕООД следва да бъде осъден да заплати в полза на Национална агенция по приходите гр. София разноски по делото в общ размер, възлизащ на 4 065,21 лева, от които 197,08 лева държавна такса за касационната инстанция, 1 269,03 лева - разноски за юрисконсулт за първоинстанционното производство и 2 617,10 лева - разноски за юрисконсулт за касационното производство в съответствие с Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в редакцията и към приключване на съдебно дирене във всяка инстанция. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,