Решение № 4818 от 19.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6635/2016 г.

Решение № 4818 от 19.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6635/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на "Елинойс 2000" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. С. Загора, ул. "М. М. К." №..., вх. ..., ет. ..., против решение № 683 от 07.04.2016 г. на Административен съд гр. П. (АСП), постановено по адм. д. № 2050/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № Р-16002414001643-091-001 от 20.04.2015 г., на органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 536/06.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. П.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага аргументи за нищожност на РА и за извършени процесуални нарушения в хода на ревизията. Поддържа, че е ангажирал достатъчно доказателства за реални доставки на стоки и услуги по спорните фактури, както и, че по делото липсват доказателства, че доставчикът е знаел или е трябвало да знае за извършена измама във връзка със спорните доставки, което изключвало възможността да му бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит (ДК). Навежда доводи за противоречие на решението с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по съединени дела С-80/11 и С-142/11, по дела С-285/11, С-18/13, С-324/11. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова по същество на спора за отмяна на РА, както и присъждане на разноски.

Касаторът "Елинойс 2000" ЕООД обжалва и определение № 718 от 26.04.2016 г., с което по реда на чл. 248 ГПК е изменено обжалваното решение в частта за разноските.

Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. П. оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната и на частната жалби.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА на касатора "Елинойс 2000" ЕООД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2, вр., чл. 6, чл. 9 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 38 960.04 лв. с прилежащите лихви от 18 194.46 лв. и допълнително е установен корпоративен данък (КД) за 2010 г. и 2011 г. в размер на 14 836.44 лв., респ. 3350.58 лв. с прилежащи лихви от 6597.92 лв. на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО.

Констатациите на приходните органи касаят фактури, издадени от "ПМС проджет индустриал" ЕООД, "Стиливан" ООД, "Б. Г." ООД, "Дочев груп" ЕООД, "Филинг козметикс" ЕООД, "Филинг инвест" ЕООД, "Е. Д. Е. мулти ейджънси" ЕООД и "Бултрак груп" ЕООД. При извършените насрещни проверки съобщения на доставчиците били връчени по реда на чл. 32 ДОПК (с изключение на "Дочев груп" ЕООД) и същите не представили доказателства. При нито един от тях не била установена потенциална възможност за изпълнение на сделките - не притежавали кадрова, техническа и материална обезпеченост за извършване на процесните услуги, декларирали различна основна дейност от фактурираната. "Стиливан" ООД, "Б. Г." ООД и "Дочев груп" ЕООД не били подали ГДД, а издадените фискални бонове били от нерегистрирано ФУ (по отношение на "Дочев груп" ЕООД не са съхранени в четлив вид). Представените от ревизираното лице (РЛ) доказателства не доказвали по несъмнен начин реалното осъществяване на услугите и доставка на строителни материали от издателите на фактурите. Приложените договори и протоколи обр. 19 са преценени като общи, бланкетни и формални, поради което не можели да докажат конкретно свършена работа. Протоколите обр. 19 не са кредитирани поради липса на предварителна договореност за вид, обем, количества СМР, материали, липса на приложени количествено-стойностни сметки (КСС) за вида и количеството вложени материали и тяхното остойностяване, поради което липсвала информация как са формирани цените на СМР. Ревизиращите органи са се усъмнили относно лицата, подписали документите от името на доставчиците, тъй като при проверка на намерени в Търговския регистър декларации и образци от подписите на представляващите лица, същите визуално се различавали. Недоказаната реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството на РЛ, не пораждала права за ДЗЛ, както по отношение на преките, така и на косвените данъци. По отношение на доставчиците "Стиливан" ООД и "Б. Г." ООД е намерено допълнително основание по чл. 10, ал. 4 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат (ФР).

За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при спазване на процесуалния и материални закони. Посочил е, че изложените от ревизираното дружество твърдения за нарушения на чл. 32 ДОПК не представляват съществено нарушение на административните правила до степен, че да обоснове незаконосъобразност на РА само на това основание. Относно материалната законосъобразност на РА е приел, че представените доказателства - договори, актове - обр. 19 и фактури не обосновават категоричен извод за реално изпълнени доставки на стоки и услуги. По повод приети основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертизи (ССЕ) съдът е изложил доводи, че същите не установяват нови факти от значение за спора, а потвърждават констатациите на РА за невъзможност да се проверят счетоводствата на доставчиците. С оглед носената от РЛ доказателствена тежест да установи по категоричен и несъмнен начин извършването на реални доставки на стоки и услуги съдът е приел, че евентуални нередности в хода на насрещните проверки на доставчиците, както и приета по делото съдебно-графическа експертиза (СГЕ), не освобождават РЛ от задължението да докаже наличието на реални доставки на стоки и услуги. Възприел е соченото от приходните органи основание по чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 и ал. 4 ЗКПО за преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2010 г. и 2011 г. с документално необосновани разходи поради липса на реални доставки по фактури, издадени от "Стиливан" ООД, "Б. Г." ООД, "Дочев груп" ЕООД, "Филинг козметикс" ЕООД, "Е. Д. Е. мулти ейджънси" ЕООД и "Бултрак груп" ЕООД.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Изтъкнатата от касатора липса на подписи на органи по приходите във връчения му РА не води до неговата нищожност при наличие на подписи в акта, приложен в ревизионната преписка. Изискването по чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК следва да се счита за спазено с подписването на РА, част от преписката. Изтъкнатите в значителна част от касационната жалба нередности в процедурите по чл. 32 ДОПК по отношение на част от доставчиците като: наличие на ръкописни добавки в ИПДПОЗЛ, липса на саморъчно отбелязване на дата на сваляне на съобщението по чл. 32 ДОПК, липса на саморъчен подпис на орган по приходите в един от екземплярите на съобщение по чл. 32 ДОПК, неподписан ПИНП, неуказване на целта на посещенията в съставените протоколи, липса на данни за посещение от двама органи по приходите и др. под. не могат на самостоятелно основание да доведат до незаконосъобразност на РА, както правилно е отбелязал решаващият съд. Извършването на насрещна проверка по чл. 45 ДОПК е само един от способите за установяване на отделни факти и обстоятелства и за събиране на доказателства, свързани с лице, което не е страна в съответното производство, които се обсъждат съвкупно с другите установени факти. Отделни нередности в тях не могат на самостоятелно основание да доведат до незаконосъобразност на РА, включително с оглед правомощията на съда по чл. 160, ал. 1 ДОПК на инстанция по същество на спора, т. е. пряко установяваща данъчните задължения на РЛ. В конкретния случай, отказът на ДК не е основан само на ненамирането на доставчиците на декларираните от тях адреси, за да може да се поддържа, че отделни нередности в процедурата могат да се квалифицират като съществени, т. е. биха мотивирали административния орган да постанови акт в противен смисъл. И на последно място, но не по важност, както правилно е изтъкнато от административния съдия, с оглед общото разпределение по чл. 154, ал. 1 ГПК на доказателствената тежест в процеса, ревизираното лице следва да докаже благоприятния за него факт на реално осъществени доставки на стоки и услуги, във връзка с които претендира право на приспадане на ДК. За тази цел същото може неограничено, вкл. по повод на административното и съдебно обжалване, да ангажира нови допустими по смисъла на ДОПК и ГПК доказателства, включително изисквайки такива от трети лица по реда на чл. 192 ГПК пред съда. Т. е. касаторът е разполагал с достатъчно процесуални средства за снабдяване с доказателства от спорните доставчици. Именно тяхното неизползване, а формалното изтъкване на евентуални нередности при насрещните проверки, правилно е мотивирало решаващият съд да квалифицира това поведение като опит за шиканиране на процеса. Съставените от двете страни по правоотношението документи следва да се откриват при всяка една от тях, поради което ревизираното лице следва да е представило още в хода на ревизията всички писмени доказателства, с които разполага. Доставчиците са само едната страна в търговските правоотношения, поради което при намирането им в хода на насрещните проверки, е относимо сравнение между представените от тях и от РЛ доказателства или са релевантни обясненията им относно начина на сключване и изпълнение на сделките. Но при ненамирането им, очевидно е, че по-голяма доказателствена тежест ще имат други способи за събиране на доказателства в хода на ревизията, при което отделни процесуални нарушения не могат да се квалифицират като съществени и водещи до незаконосъобразност на РА.

В хода на ревизионното производство съобразно правомощията си приходните органи събират всички допустими доказателства по Глава VIII-ма ДОПК, при съвкупната преценка на които формират фактическите констатации по РА. Събраните в хода на ревизията доказателства са в подкрепа на правните изводи по акта, с което приходните органи са изпълнили задължението си по чл. 170, ал. 1 АПК, включително чрез представяне на ревизионната преписка. Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), който са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда - установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги с достатъчно конкретизиран предмет и реално престиран резултат.

Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основни принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. Наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване правото на данъчен кредит, както съобразно нормите на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). Цитираната от касатора практика на СЕС по дело С-285/11 "Боник" ООД, по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и по дело С-324/11 касае случаи, в които не е била спорна реалността на пряката доставка, както и, че ДЗЛ не е извършило нарушения, а са установени различни нередности при прекия или предходните доставчици, какъвто настоящият случай не е. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо установяване на субективния елемент, както неоснователно поддържа касаторът. Касае се за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от доставчика, т. е. за пълна симулация - данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у "получателя" за участието му в привидната сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия по съставяне и ползване на документи, които не отразяват реални стопански операции. Само когато доставката е свързана с измама, извършена от доставчик по веригата, се поставя въпросът за знанието на насрещната страна - дали е знаела или е трябвало да знае, че доставчикът е извършил измама. Когато са налице данни за евентуални нарушения или измама от някой от доставчиците по веригата, добрият търговец би могъл според обстоятелствата по конкретния случай да проучи друг доставчик, от когото възнамерява да купува стоки или да получава услуги, за да се увери в неговата надеждност (т. 60 от решение по дело Mahageben и David).

Реална доставка на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Ето защо при доставките на услуги е относимо изследване, дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида, количеството, качеството, единичната и обща цена на услугата и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото единствено при индивидуализирано в достатъчна степен възлагане на услугата може да се направи извод за наличие на реално правоотношение с конкретен предмет, в рамките на което се разменят конкретни насрещни престации. Конкретизираният предмет на договорената услуга от своя страна улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението, респ. наличието на този резултат при получателя по доставката. При липса на легално определение за "данъчна измама" едно изречение в мотивите на обжалваното решение, че приходните органи не са се позовали на данъчна измама, не може да доведе до неговата неправилност, както неоснователно поддържа касаторът.

За да обоснове липса на реални доставки на услуги правилно решаващият съд е акцентирал на липсата на конкретизация в предмета на услугите, която препятства, както извод за наличие на реално договорно правоотношение, така и извод за неговото реално изпълнение. Фактурите от "Стиливан" ООД, гр. С., са с предмет консултация за проект изграждане на футболно игрище на стойност 7000 лв. без ДДС и консултация за изготвяне на проект на стойност 15 000 лв. При липса на конкретизация на параметрите на конкретен проект, както и къде се намира футболното игрище, не може да се направи извод за наличие на реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга.

Правилно относно доставчика "ПМС проджет индустриал" ЕООД приходните органи са съобразили липсата на данни за притежавана техника с оглед предмета на фактурираните услуги: изкоп с малък багер, подравняване на земна маса, насипване на терен със скална маса, обратен насип с багер и фадрома. Липсват данни за начина на калкулиране на цената на услугата по предварително добре установени критерии, в каквато насока приходните органи обосновано са съобразили липсата на количествено-стойностни сметки или друга документация, въз основа на която да може да се установи вида, количеството, единичната и обща стойност на вложените строителни материали или изпълнени човекочасове труд, които са формират стойността на услугата. Напълно неконкретизиран е и предметът на договора с този доставчик от 27.06.2010 г. "изпълнение на СМР на обект с. П. УПИ VII 245, област С. З." при липса на приложение № 1 относно уточнение на видовете и единичната стойност на СМР. Видно от приложения нотариален акт се касае за собствено на РЛ дворно място от 850 кв. м., поради което посочените в договора и приемо-предавателния протокол (ППП) единици от 20 до 100 м/ч са несъотносими с размера на терена. Напълно идентични са съображенията и по отношение на фактурираните строителни услуги на обект "Каймака" - С. З., където са актувани от 60 до 130 м/ч изкоп с малък багер, разбиване на скални масиви с багер с чук, подравняване на земна маса, насипване на терен със скална маса, обратен насип с багер и фадрома, на обща стойност от 47 340 лв. без ДДС за терен с големина от 2.380 декара (малко над два декара). Представената относно последния обект документация за промяна на предназначението на земеделската земя в Складова база за строителен инвентар не е относима към спорния въпрос за реалността на доставките.

Доставчикът "Б.-Г." ООД е фактурирал с фактура № 1/27.12.2010 г. "полагане на замазка" на 1960 кв. м. и "изготвяне на рекламни брошури и плакати чрез комп". По обяснение на РЛ приемо-предавателен протокол не е съставян, а изпълнената работа е описана количествено и стойностно в самата фактура. Фактурата не съдържа данни относно строителен обект, на който са изпълнени СМР, както и индивидуализиращи данни относно рекламните материали, която липса на информация за тези основни индивидуализиращи предмета на услугите данни навежда на логичен извод за липса на реални доставки на услуги.

По идентичен начин предмет на доставките от "Дочев груп" ЕООД са СМР, които не са договорени в достатъчно конкретизирана степен в договор от 28.02.2010 г. за изпълнение на изравнителна замазка на МОЛ Г. С. З., доколкото липсва оферта - приложение № 1, където трябва да са договорени единичните цени. Неясно защо са представени два протокола - образец 19 от близки дати - от 30.04.2009 г. - обр. 19 полагане на замазка с размери 5622.5 кв. м. на кота 0.00, 5.95 и 11.95 на обект МОЛ Г. С. З. и от 29.04.2009 г. за полагане на замазка с размери 8480.85 кв. м. на кота 0.00, 5.95 и 11.95 на обект МОЛ Г. С. З., т. е. полагане на значителни количества замазка на едни и същи коти от обекта без допълнителна конкретизация къде точно са изпълнени строителните дейности. Отбелязването на коти е характерно за изпълнение на основната конструкция на груб строеж, но не и за полагане на замазка, която предполага наличие на помещения. Неконкретизацията на етаж или помещение, където са изпълнени СМР, както и общото им посочване чрез коти, препятства извод за тяхната реалност.

Доставчикът "Филинг козметикс" ЕООД е издал фактура № 34/12.11.2010 г. с предмет "доставка на метално изделие" - 1980 кг с данъчна основа 5841 лв. и ДДС 1168.20 лв. при липса на всякакви индивидуализиращи данни за изделието. Неясно защо, фактурата съдържа отбелязване, че е получена от Й. Й. на 16.05.2010 г., т. е. в много по-ранен период, което потвърждава извода за документално оформление на сделките, без на същите да съответстват реални стопански операции. По отношение на този доставчик са представени протоколи - обр. 19 за изпълнени СМР на обект Пивоварна фабрика С. З.: от 20.12.2010 г. за изпълнение на 935 кв. м. грундиране на таван, 930 кв. м. почистване на таван, 350 кв. м. замазка и 980 кв. м. боядисване на метална конструкция; от 01.11.2010 г. за полагане и грундиране на керамични плочки на 700 кв. м.; от 09.11.2010 г. за доставка и монтаж на дограма 65 кв. м. Липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика разколебава извод за действителното изпълнение на значителни по обем и специфични строителни дейности като напр. монтаж на дограма.

С неконкретизиран предмет с оглед непосочването на строителен обект и на конкретен етаж или помещение от него са документите за изпълнение на СМР с доставчика "Е. Д. Е. мулти ейджънси" ЕООД - два договора от 02.03.2011 г. с предмет "СМР на обект жилищна кооперация" без посочване на адрес на сградата и договор от 25.04.2011 г. със същия предмет, но за 3000 кв. м. изравнителна замазка. Към двата договора са съставени протоколи - обр. 19 от една и съща дата 31.05.2011 г. за полагане на 2625 кв. м. и на 3000 кв. м. на обект Ж. Кооперация - С. З., отново без посочване на адрес. Л. на конкретизация в предмета на договорите, на начина на калкулиране на цената и на логично обяснение за приемане в един и същи ден на едни и същи СМР, но по различни ППП, навежда на извод единствено за документално оформяне на отношения, на които не съответстват действителни сделки.

С напълно неконкретизиран предмет "СМР" е сключеният с "Бултрак груп" ЕООД договор от 04.01.2011 г. - липсва посочване на вид, количество, единична цена и строителен обект, поради което не може да се направи извод за наличие на реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет. Действително, в протокол - обр. 19 от 15.02.2011 г. е уточнено, че се касае за обект З. Н. филтър, на който са изпълнени: 420 броя изолационни шахти, 800 кг метална рампа, 198 кв. м. демонтаж на съществуваща дограма и метални врати, 150 кв. м. полагане на замазка, 100 кв. м. облицовка на канали с плочки, 16 куб. м. разбиване на бетонна настилка, 6 куб. м. почистване и извозване на отпадъци, 103 кв. м. циментова шпакловка, 200 кв. м. блажно боядисване и 157 кв. м. боядисване с фасаген. Обосновани са доводите на приходните органи, правилно възприети от решаващия съд, че при липса на други съпътстващи документи (като количествено-стойностни сметки или оферти с данни за единични цени), индивидуализиращи такива съществени елементи от изпълнението като предмет и цена при липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика за изпълнение на значителните обеми специфични СМР, не може да се направи извод за реалност на доставките.

Когато към гореописаната липса на индивидуализация на предмета и договорната цена в представените от ревизираното лице документи се добавят и други факти с доказателствено-релевантно значение като липса на материална и техническа обезпеченост на доставчиците, които са от съществено значение за реалното изпълнение на услуги, не може да се направи категоричен и несъмнен извод за наличие на реална доставка като материалноправна предпоставка за упражняване на правото на ДК. В конкретния случай, отказът на ДК не е обоснован единствено с липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчиците (макар при доставките на услуги същите обстоятелства да са от изключителна важност), а е направен при правилна и обоснована съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателства по делото: неяснота относно предмета и начина на формиране на договорната цена за труд и материали по смисъла на цитираните решения на СЕС от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or и от 20.06.2013 г. по дело С-653/11, неяснота относно конкретното място, където са изпълнени услугите поради непосочването му, както в договорите, така и в ППП, отделни разминавания между документите, които допълнително разколебават доказателствената им стойност.

Правилен и съобразен с константната практика на Върховния административен съд е изводът на съда, че счетоводната експертиза с поставените й въпроси относно счетоводното отразяване на фактурите при получателя, начисляване и плащане на данъчната основа и на ДДС, не е довела до изясняване на спорния въпрос относно реалното престиране на услуги и доставка на стоки от конкретен доставчик. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Без проверка на счетоводството на доставчиците не може да се проследи от счетоводна гледна точка стоковия поток по спорните фактури. Наличието на счетоводно отразена последваща реализация на стоки и услуги по спорните фактури е само косвено доказателство във връзка с реалността на доставките, което в конкретния случай обсъдено съвкупно с всички данни по делото, не може да наведе на категоричен и несъмнен извод за тяхната реалност.

Основен предмет на дейност на ревизираното дружество е "други довършителни строителни дейности", за което същото притежава съответния материален и кадрови потенциал. Това предполага, че притежава изискуемите специфични знания и квалификация, позволяващи му при полагане на грижата на добър търговец да се снабди със строителна документация, индивидуализираща в достатъчна степен предметът на строителните услуги и начина на формиране на договорната им цена. Вместо това, дружеството е представило гореописаните неиндивидуализирани в достатъчна степен доказателства, което правилно е навело приходните органи, че в случая не може да се поддържа, че ревизираното дружество е действало добросъвестно и е положило дължимата грижа на добър търговец по чл. 302 ТЗ като избере надеждни контрагенти със съответната кадрова и техническа обезпеченост за изпълнение на доставките на услуги, респ. като притежава доказателства за наличието на реалното им изпълнение.

По изложените съображения и като е достигнал до извод за недоказаност на реалността на доставките по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС като материалноправна предпоставка за признаване правото на приспадане на ДК, административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона.

Правилно административният съд е приел, че в съответствие с чл. 26, т. 2, чл. 10, ал. 1 и 4, чл. 16, ал. 1 и 2, т. 4 и др. от ЗКПО с РА е преобразуван финансовият резултат и са определени задължения по ЗКПО, тъй като разходите за доставки, за които не се установява да са реално извършени не следва да се признават за данъчни цели. Същите не са документално обосновани с първични документи, които да отразяват вярно стопанските операции предвид чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, а съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО за отклонение от данъчното облагане се счита заплащането на услуги, които не са реално осъществени. Основателно е позоваването на чл. 10, ал. 4 от ЗКПО и Наредба № Н-18/2006 г. относно задълженията за регистриране на фискалното устройство и правното значение на представяне на касови бонове от нерегистрирани фискални устройства, което изключва доказването на извършените разходи по съответните доставки за целите на ЗКПО.

Налага се извод, че обжалваното решение не страда от пороци по чл. 209, т. 3 от АПК, налагащи отмяната му и следва да се остави в сила.

По частната жалба на "Елинойс 2000" ЕООД:

С обжалваното определение административният съд е изменил постановеното решение по реда на чл. 248 ГПК в частта за разноските като е присъдил на ответната администрация сторени разноски за съдебно-графическа експертиза в размер на 200 лв. За разноските е представен списък по чл. 80 ГПК в последното по делото открито съдебно заседание, в което надлежно е заявена претенция за присъждането им. За да я уважи съдът е приел, че разноските са дължими съобразно изхода на спора, като е без значение в полза на коя страна са допуснатите доказателствени средства.

Жалбоподателят оспорва определението с доводи, че не са налице предпоставките по чл. 248, ал. 1 ГПК за допълване на решението и за нарушение на чл. 193 и чл. 194 ГПК. Обжалваното определение е правилно постановено.

Искането за изменение на решението е направено в преклузивния срок по чл. 248, ал. 1 ГПК, Претенцията за разноски също е заявена своевременно, вкл. чрез представяне на списък по чл. 80 ГПК, макар съгласно т. 8 от Тълкувателно решение № 6/2013 г. на ОСГТК на ВКС липсата на списък да не е пречка за допълване на решението, когато съдът е пропуснал да се произнесе по искането за присъждане на разноски за СГЕ, какъвто е настоящият случай. Вярно е, че СГЕ е назначена във връзка с оспорване по реда на чл. 193 ГПК от страна на жалбоподателя на писмено обяснение от Н. Т. Т. като управител на "Дочев груп" ЕООД, което оспорване е успешно проведено - СГЕ установява, че подписът под обяснението не е изпълнено от лицето Н. Т. Т. Претенцията на частния жалбоподател, че производството по чл. 193 и сл. е самостоятелен установителен иск е неоснователна. Касае се за производство по оборване на обвързващата съда доказателствена сила на документ - в случая формалната доказателствена сила на подписания частен документ, за който е установено, че не е автентичен. От това следва, че оспореният документ няма обвързваща съда формална доказателствена сила, но съдът не дължи самостоятелно произнасяне с диспозитив в решението по направеното оспорване. Нито успешно проведеното такова променя крайните изводи на съда - доказателството следва да бъде обсъдено съвкупно с всички други данни по делото, при което успешно проведеното оспорване не води до извод за реалност на доставките от "Дочев груп" ЕООД, т. е. не е довело до изясняване на делото от фактическа страна, нито да изход в полза на жалбоподателя. Независимо, че формално оспорването по чл. 193 е успешно, като краен резултат същото не е повлияло на изхода на спора. Както правилно е отбелязал решаващият съд разноски се присъждат съобразно изхода на спора, а не съобразно "успеха" на ангажираното доказателствено средство. Ето защо са неоснователни доводите на частния жалбоподател, че присъждането на разноски за СГЕ в тази хипотеза е непрофесионално и неетично.

По изложените съображения обжалваното определение като правилно следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и съобразно размера на установените с РА задължения на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2932 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,