Решение № 6557 от 3.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14469/2018 г.

Решение № 6557 от 3.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14469/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. В. при ЦУ на НАП и "Котларов" ЕООД – гр. Н. Пазар чрез адв. П. В. срещу решение № 1884/11.10.2018 г., постановено по адм. дело № 222/2018 г. по описа на Административен съд – гр. В. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. В. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № Р-03002717001273-091-001/27.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. В., потвърден с решение № 440/18.12.2017 г. на същия директор за установени на "Котларов" ЕООД допълнителни задължения за ДДС за месец февруари 2016 г. в размер над 3 008, 80 лв. за разликата до пълния размер от 7 999, 62 лв. и съответните лихви; за месец март 2016 г. в размер на 6 000 лв. и лихви – 885, 21 лв.; за месец август 2016 г. в размер на 4 803, 20 лв. и лихви – 504, 38 лв.; за месец септември 2016 г. в размер на 16 723, 20 лв. и лихви – 1 616, 71 лв.; за месец октомври 2016 г. в размер на 4 924, 80 лв. и лихви – 433, 69 лв.; за месец ноември 2016 г. в размер на 6 880 лв. и лихви – 548, 53 лв.; за месец декември 2016 г. в размер на 5 420 лв. и лихви – 385,45 лв. и за месец януари 2017 г. в размер на 2 100 лв. и лихви – 131, 26 лв. Макар в касационната жалба изрично да е посочено само основанието по чл. 209, т. 3 АПК – допуснато от съда нарушение при прилагането на материалния закон, от изложението й може да се направи извод и за оплакване за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила с оглед твърдението за неправилна преценка от съда на събраните по делото доказателства. Според касатора съдът само е изброил доказателствата, но не е направил анализ и съвкупна преценка, както и не е обсъдил нито едно от твърденията на приходните органи, нито направеното оспорване на подписите от страна на процесуалния представител на приходната администрация във връзка с молба от 20.03.2018 г. по повод доставките от "Велтур" ЕООД, "Реал естейт" ЕООД и "Сивиков" ЕООД. В тази връзка се сочи от касатора, че не е установен по делото факта на обективното съществуване на фактурираните стоки, съотв. предаването на получателя. Твърди, че нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство са представени доказателства за наличие на реален стоков поток от "Велтур" ЕООД, "Роял естейт" ЕООД, "Сивиков" ЕООД и "Хранимпекс" ЕООД към "Котларов" ЕООД. Относно представените приемателно-предавателни протоколи касационният жалбоподател сочи, че в тях не се съдържа място на натоварване, съотв. на разтоварване, както и липсват доказателства за извършен транспорт и за разплащане по доставките. От съдебно-счетоводната експертиза според касатора също не се установява реален стоков поток, както и че не е извършена проверка в счетоводствата на доставчиците. В касационната жалба се анализират показанията на разпитаните свидетели, за които сочи, че са в трудово-правни отношения с "Котларов" ЕООД, поради което са заинтересовани от изхода на делото. Подробни съображения са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната му част и отхвърляне жалбата на "Котларов" ЕООД срещу ревизионния акт в същата част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 350,10 лв. Ответникът по тази касационна жалба "Котларов" ЕООД – гр. Н. Пазар в депозиран по делото писмен отговор, я оспорва. "Котларов" ЕООД – гр. Н. Пазар чрез адв. П. В. обжалва решението в частта, в която жалбата на дружеството срещу цитирания по-горе ревизионен акт е отхвърлена за допълнително установен ДДС, вследствие непризнато право на данъчен кредит по 3 бр. фактури, издадени от "Вивамел" ЕООД за данъчен период на месец февруари 2016 г.; по 6 бр. фактури от "Велтур" ЕООД за данъчни периоди за декември 2014 г. и февруари 2015 г.; по 6 бр. фактури, издадени от "Евротрейд дизайн" ЕООД за данъчни периоди на месеците септември и декември 2014 г. и февруари 2015 г.; по 16 бр. фактури от "Профил комерс" ЕООД за данъчни периоди на месеците април и май 2016 г.; по фактури 17 бр. фактури от "Строй консулт 2022 А" ЕООД за февруари, март, април, май, юни, юли и август 2014 г., както и в частта по ЗКПО за преобразувания финансов резултат в посока увеличение с данъчните основи по фактури, издадени от "Строй консулт 2022 А" ЕООД и "Евротрейд дизайн" ЕООД. Обжалва се решението и в частта за разноските, с които е осъден да заплати на приходната администрация в размер на 2 874, 25 лв. юрисконсултско възнаграждение. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират оплаквания за неправилност на решението в обжалваната част поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. За всеки един от посочените доставчици са изложени оплаквания с фактически твърдения, че от доказателствата по делото се установява реалността на спорните доставки. Касаторът се позовава на разпоредбите на чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО. В тази връзка се твърди, че част от мотивите на съдебното решение в обжалваната му част са несъвместими със съюзното право, респ. с т. 47 на решение по дело С-18/13 на СЕС. П. съображения, обосноваващи оплакванията са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт в същата част, както и се иска отмяна на решението в частта за разноските. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – гр. В. при ЦУ на НАП и за неоснователност на касационната жалба на "Котларов" ЕООД. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими и разгледани по същество са основателни поради следните съображения: По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – гр. В. За да отмени ревизионния акт в частта за установени на "Котларов" ЕООД допълнителни задължения за ДДС за месец февруари 2016 г. в размер над 3 008, 80 лв. за разликата до пълния размер от 7 999, 62 лв. и съответните лихви; за месец март 2016 г. в размер на 6 000 лв. и лихви – 885, 21 лв.; за месец август 2016 г. в размер на 4 803, 20 лв. и лихви – 504, 38 лв.; за месец септември 2016 г. в размер на 16 723, 20 лв. и лихви – 1 616, 71 лв.; за месец октомври 2016 г. в размер на 4 924, 80 лв. и лихви – 433, 69 лв.; за месец ноември 2016 г. в размер на 6 880 лв. и лихви – 548, 53 лв.; за месец декември 2016 г. в размер на 5 420 лв. и лихви – 385, 45 лв. и за месец януари 2017 г. в размер на 2 100 лв. и лихви – 131, 26 лв., съдът е приел, че по посочените доставки е доказано реалното изпълнение на техния предмет – доставки на сол и гуми, обективиран в издадените фактури от "Велтур" ЕООД, "Хранимпекс" ЕООД, "Риал естейт" ЕООД и "Сивиков" ЕООД. Според съда неправилно приходните органи са обосновали отказа си за признаване правото на данъчен кредит за "Котларов" ЕООД с недоказване възможността на посочените доставчици да изпълнят процесните доставки – недоказване на произхода на стоката, нито наличието на активи и персонал с нужната квалификация, както и противоречиви данни за извършени разплащания. Наличието на фактури за спорните доставки, както и договори, приемателно-предавателни протоколи, товарителници, пътни листове, справка за стоковия поток и счетоводни документи, вкл. и касови бонове, е обосновало у съда извод за реалност на тези доставки. Относно констатациите на приходните органи за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, съдът е приел, че тези обстоятелства се явяват неотносими към процесните доставки. Липсата на някои реквизити или наличието на някои неточности в товарителниците и пътните листове, съдът е приел, че не са в състояние на дискредитират същите като доказателствено средство при положение, че основните реквизити са налице и информацията в тях кореспондира с останалите доказателства по делото. Съдът се е позовал на съдебно-техническата експертиза, която е установила, че посочените в товарителниците обекти, на които е доставяна стоката се намират на обектите на ревизирания субект. В подкрепа на извода за реалност на спорните доставки съдът се е позовал на свидетелските показания на И. В., Т. Т. и Д. Т. За несъстоятелни са приети от съда твърденията на органите по приходите, свързани с визуално установено различие в подписа, положен върху писмените доказателства, представени от ревизирания субект. По повод оспорването от приходната администрация автентичността на подписите на транспортните документи според съда е опровергано от показанията на свидетелите, които при предявяване на товарителниците при разпита им са потвърдили, че те са ги съставили и то именно във връзка с извършването на спорните доставки. Въз основа на изложеното съдът е приел за доказана реалността на посочените доставки и в тази част е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен. Решението в обжалваната част е неправилно постановено. С молба от 20.03.2018 г. процесуалният представител на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. В. е оспорил представените с възражението срещу ревизионния доклад фактури и приемателно-предавателни протоколи относно автентичността на подписите върху тях на доставчиците "Велтур" ЕООД, "Роял естейт" ЕООД, "Сивиков" ЕООД, "Вивамел" ЕООД, "Евротрейд дизайн" ЕООД, "Профил комерс" ЕООД, "Светлита" ЕООД и "Строй консулт 2022 А" ЕООД (с изключение на "Хранимепкс" ЕООД). Съдът в съдебно заседание на 26.09.2018 в изпълнение на разпоредбата на чл. 193 ГПК е открил производство по оспорването, като е указал на жалбоподателя "Котларов" ЕООД, че носи доказателствената тежест да установи автентичността на подписалите посочените по-горе документи доставчици. В изпълнение на тези указания процесуалният представител на "Котларов" ЕООД адв. П. В. е направила искане за назначаване на съдебно-графологическа експертиза и съдът е уважил това искане, като я е допуснал. Съдът обаче е пропуснал да определи депозит за експертизата и да назначи конкретно вещо лице и докрая на първоинстанционното съдебно производство това не е направено. На практика съдът не е провел производството по оспорване и не се е произнесъл на основание чл. 194 ГПК, като не е извършил проверката на оспорените за автентичност на подписите документи. Тази разпоредба сочи на алтернативност на доказателствата и допускането от съда на свидетелски показания не може да замести съдебно-графологическата експертиза, която съдът е назначил, но поради неопределянето на вещо лице, такава не е извършена. Разпитът на свидетели не може да замести назначената от съда, но неизвършена графологическата експертиза поради пропуск на съда и ако такава беше назначена в съдебното решение следваше да се извърши преценката за автентичност на документите и съобразно тази експертиза, разпита на свидетелите и другите доказателства, събрани по делото. Този пропуск на съда е довел до съществено нарушение на съдопроизводствените правила и неизясняване на делото от фактическа страна, което води до отмяна на решението в тази обжалвана част. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото в тази обжалваната част относно доставките от "Велтур" ЕООД, "Роял естейт" ЕООД и "Сивиков" ЕООД решението следва да бъде отменено и делото върнато на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, като съдебното производство съгласно чл. 226, ал. 1 АПК следва да започне от определяне на вещо лице и на депозит по назначената съдебно-графологическа експертиза и след изготвянето на такава и изслушването на вещото лице пред съда, да се извърши проверката по чл. 194 ГПК. Съдът не е извършил и конкретна преценка на представените товарителници и пътни листове, голяма част от които са нечетливи. Относно доставките от "Хранимепкс" ЕООД за доставки на "сол" в обжалваното решение е описано какво е прието в хода на ревизията, както и че са представени процесните договор за покупко-продажба, фактури и приемо-предавателни протоколи. Според съда ревизиращите органи са приели относно доставките от "Хранимпекс" ЕООД, че не е установен произхода на стоките и счетоводните записвания при доставчика, както и че не са налице достоверни доказателства за предаване на стоката на ревизираното лице. Съдът не е изложил собствени мотиви относно тези доставки и макар приходната администрация в съдебното производство да не е оспорила автентичността на подписите на документите, приложени към издадените фактури от "Хранимпекс" ЕООД, а само доказателствената им сила. Съдът не е извършил самостоятелна преценка на тези доказателства. В тази връзка следва да се посочи, че при неоспорване на автентичността на подписите и датата върху частни документи, съдът е следвало да ги прецени по свое вътрешно убеждение в съвкупност с всички доказателства, събрани по делото. Това е така, защото частните документи не се ползват с материална доказателствена сила, а само с формална предвид разпоредбата на чл. 180 ГПК. В случай, че се докаже неавтентичността на частния документ, се счита, че той не е годно доказателство. При неоспорването на частните документи, свързани с доставките от посочения доставчик, съдът е бил длъжен след обсъждане на неоспорените частни документи, да се произнесе дали приема, че са годни доказателства да установят реалността на доставките или не. При липса на такова произнасяне, съдът отново е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради което и в тази част решението подлежи на отмяна и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК следва делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав, който да обсъди относимите за реалността доказателства за доставките от "Хранимпекс" ЕООД и да се произнесе по същество относно законосъобразността или не на ревизионния акт в тази му част. По касационната жалба на "Котларов" ЕООД. За да отхвърли жалбата на дружеството за отказано право на данъчен кредит по доставките по фактури, издадени от "Вивамел" ЕООД, "Евротрейд дизайн" ЕООД, "Профил комерс" ЕООД, "Светлита" ЕООД и "Строй консулт 2022 А" ЕООД с предмет различни видове услуги, съдът е приел, че не е доказана реалността им. Съдът по доставките от "Профил комерс" ЕООД и "Светлита" ЕООД за "наем на механизация" е приел, че наличието на договор свидетелства само за наличието на облигационна връзка между страните по доставките, но не може да се заключи, че поетите съгласно съдържанието им задължения, са изпълнени. Въпреки представените предавателно-приемателни протоколи, съдът е приел, че не е доказана реалността на доставките. Според съда по делото липсват доказателства, че доставчиците са притежавали описаните в договорите и в приемателно-предавателните протоколи строителни машини, което води и до извод за липса на реални доставки. В подкрепа на тези мотиви съдът е посочил и информацията, предоставена от Областна дирекция "Земеделие" – гр. Ш. за регистрирана техника на името на "Профил комерс" ЕООД и "Светлита" ЕООД. Изводът на съда въз основа на така установеното е, че след като не е установено притежанието на отдаваните под наем движими вещи от наемодателите, няма как да се извърши предоставянето им на наемателя съгласно изискванията на чл. 228 ЗЗД. По отношение на доставките от "Вивамел" ЕООД, "Евротрейд дизайн" ЕООД и "Строй консулт 2022 А" ЕООД за ремонт на тежкотоварна и строителна техника съдът е приел, че не е доказана тяхната реалност. Представените работни карти и протоколи за извършен ремонт според съда сами по себе си не са достатъчни да обосноват реалност. В тази връзка е изтъкнато в обжалваната част на решението, че доставката на услуги представлява фактическо извършване на определени дейности, които имат стойност и тяхното извършване би могло да се докаже със счетоводни документи, приемателно-предавателни протоколи, работни карти и издадени фактури, доказателства за материална и техническа обезпеченост, но такива не са представени в хода на съдебното производство. Липсата на данни за наличен резултат при получателя, както и липсата на данни кои са конкретните лица, извършили ремонтите, са обусловили у съда извод за нереалност на доставките. Относно транспортните услуги съдът е направил извод, че не са налице доказателства за реалност на тези услуги поради неангажиране на относими доказателства за това, без да посочи какви следва да бъдат тези доказателства. Приложените към фактурите фискални бонове съдът е приел за недостатъчно за установяване реалността на доставките. Относно определените с ревизионния акт задължения за корпоративен данък, съдът е приел, че той е законосъобразно определен предвид неустановяване на реалността на доставките от "Евротрейд дизайн" ЕООД и "Строй консулт 2022 А" ЕООД. С оглед установените факти при ревизията съдът е счел, че жалбоподателят неправомерно е намалил разходите си или финансовия резултат за процесните отчетни периоди за 2014 г, поради което е направил извод, че осчетоводените разходи за външни услуги не документират реално извършени разходи по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. С тези мотиви съдът е подкрепил констатациите на приходните органи за увеличението на финансовия резултат за 2014 г. на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Решението в тази обжалвана част е неправилно постановено. Доставките от "Вивамел" ЕООД, "Евротрейд дизайн" ЕООД, "Профл комерс" ЕООД, "Светлита" ЕООД и "Строй консулт 2022 А" ЕООД са с предмет различни услуги, като "транспорт на тежкотоварна техника", "наем на механизация", "ремонт на фадрома", "транспортна услуга" и "транспорт на тежкотоварна и строителна техника". Правилно съдът е приел, че счетоводното отчитане на доставките не е достатъчно, за да се приеме, че те са реално изпълнени. Разпоредбата на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, както и чл. 24 от Директивата изискват доставката на стоки да е действително изпълнена. Макар фактурите от посочените по-горе доставчици да са свързани с доставки на услуги, същите са различни, поради което за всеки един от доставчиците, издали спорните фактури с оглед предмета на посочените в тях стопански операции съдът дължи произнасяне. Съдът общо е приел, че представянето на приемателно-предавателни протоколи и работни карти не са достатъчни за установяване на фактическото извършване на конкретните услуги. Сьдът обаче не е обсъдил съдържащите се в работните карти данни и информация за съдържанието на спорните доставки. Неправилно съдът е приел, че за доказване например на "наем на механизация" касационният жалбоподател е следвало да установи дали доставчикът притежава дадените под наем машини, тъй като получателят по доставките не може да се държи отговорен за непредставените от доставчика доказателства. Необсъждането от съда на приемателно-предавателните протоколи за всяка една от доставките, независимо дали са отнася до наем, транспортни услуги или транспорт на тежкотоварна и строителна техника е съществено процесуално нарушение, което пречи на настоящата касационна инстанция да се произнесе по същество. Освен това макар в тази част касационната жалба да е подадена от "Котларов" ЕООД, с оглед, че в първоинстанционното производство приходната администрация изрично е оспорила автентичността на частните документи, представени и по отношение на процесните доставки и съдът не е провел докрай откритото производство по реда на чл. 193 ГПК и не се е произнесъл с оглед изискването на чл. 194 ГПК както и предвид изложените от настоящия съд мотиви за необсъждане от първоинстанционния съд на конкретните доставки, в тази обжалвана част решението също подлежи на отмяна и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото и в тази обжалвана част следва да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав и произнасяне от новия състав на съда по всяка една от доставките на услуги от посочените по-горе доставчици, излагане на конкретни мотиви по съществото на спора за спорните доставки и след провеждане на откритото, но недовършено от съда производство по чл. 193 ГПК. Предвид изложеното по-горе, на отмяна подлежи решението и относно увеличения финансов резултат с данъчните основи на доставките от "Евротрейд дизайн" ЕООД и "Строй консулт 2022 А" ЕООД по чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО и определения въз основа на това преобразуване допълнителен корпоративен данък. Мотивите на съда в тази част да обвързани с мотивите относно непризнатото право на данъчен кредит от посочените двама доставчици. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК и в тази част делото следва да се върне на първостепенния съд за ново разглеждане от друг съдебен състав и постановяване на решение по същество. На отмяна подлежи и решението в частта за разноските. Предвид изхода на делото настоящият съдебен състав не се произнася по исканията за разноски, а в зависимост от изхода на делото при новото му разглеждане на основание чл. 226, ал. 3 АПК съдът ще се произнесе и по направените по делото разноски и за настоящата съдебна инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение