Решение № 8393 от 15.8.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") София, срещу Решение 7985 от 22.12.2022 г., постановено по адм. дело 7504/2021 г. по описа на Административен съд София град, с което по жалба на Л. Дзин е отменен Ревизионен акт Р-22221219008110-091-001/13.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на Д ОДОП София. С касационната жалба се иска отмяна на обжалваното решение, като се твърди, че същото е неправилно поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени процесуални нарушения и поради необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът не излага конкретни касационни оплаквания. В хода на настоящото производство касационният жалбоподател, представляван от юрк. Бакалова, поддържа жалбата и моли обжалваното решение да бъде отменено и вместо него да бъде постановено решение, с която ревизионният акт да бъде потвърден. Претендира присъждане на разноски. Аргументи за неправилност на решението излага в представени по делото писмени бележки. Ответникът Л. Дзин, представляван от адв. Каменова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, приема, че жалбата е процесуално допустима, като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА Р-22221219008110-091-001/13.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от директора на Д ОДОП София, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ на Л. Дзин в размер на 9 764 лв., заедно със съответните лихви за забава. Въз основа на установените и признати от ревизиращите органи доходи и разходи за периодите от 01.01.2013 г. до 31.12.2013 г. е извършено хронологично проследяване движението на паричните средства. Направена е съпоставка между притежаваното имущество и извършените разходи от ревизираното лице с размера на декларираните и/или получени от него доходи, с цел да се установи има ли недекларирани доходи за същия период. Прието е, че Л. Дзин и съпругата му са внесли законно валута в размер на 100 000 евро в предходни периоди, извършвали са покупко-продажби на недвижими имоти, изтеглили са банкови заеми и са участвали са в управлението на юридически лица. Тези дейности са били източник на доходи, част, от които Л. Дзин е изхарчил, поради което в началото на ревизирания период е разполагал със сумата от 5 000 лв., съобразно утвърдения от изпълнителния директор на НАП, Наръчник за извършване на проверки и ревизии на физически лица. В резултат на направените констатации, ревизиращите органи са установили несъответствие между доходите и извършените разходи, и нарастване на имущественото състояние на ревизираното лице за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2013 г., което не е декларирано по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ. Сумата на превишението е приета за недеклариран доход, който подлежи на облагане по реда на чл. 35 от ЗДДФЛ. Размерът на данъка е определен, като данъчната основа е умножена по посочената данъчна ставка в чл. 48 от ЗДДФЛ /10%/. Съдът е обсъдил приетите по делото основно и допълнително заключение по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, като е кредитирал констатациите на вещото лице. Експертизата е констатирала, че за периода 2008 г. - 2012 г. ревизираното лице е получило доходи от извънтрудови и от трудови правоотношения, доходи за управление и контрол, от "Златно сърце 2002" ООД в общ нетен размер - 42 270,65 лв. За периода 2011 г. - 2012 г. лицето е получило доходи от извънтрудови и от трудови правоотношения, доходи за управление и контрол от "Дензел БГ" ООД в общ нетен размер 7 092,58 лв. Общият нетен размер на доходите по договорите за управление и контрол на Л. Дзин за периода от 2008 г. до 2012 г. включително от "Златно сърце 2002" ООД и от "Дензел БГ" ООД възлиза на 49 363,23 лв. Жалбоподателят е декларирал начално салдо към 01.01.2013 г. в размер на 50 000 евро или 97 791,50 лв. Вещото лице е констатирало наличие на копия на преводни нареждания за плащане към бюджета, съставени от "Дензел БГ" ООД - преводно нареждане към бюджета с дата 23.05.2013 г. за сумата от 2500,00 лв. с основание "данък дивидент" и преводно нареждане към бюджета с дата 17.06.2013 г. за сумата от 7500,00 лв. с основание "данък дивидент". И двете плащания са осчетоводени по дебитна счетоводна сметка 459 Данък дивидент. По делото са представени седем разходни касови ордери /РКО/ за изплатени суми по дивидент на Л. Дзин за периода 01.04.2013 г. 25.04.2013 г., съгласно които на същият е изплатен дивидент от "Дензел БГ" ООД в общ размер на 90 000 лв. Представен е Протокол 2/28.02.2013 г. от "Дензел БГ" ООД за разпределение на дивиденти на Л. Дзин в размер на 100 000 лв. и на С. Юндзюън в размер на 100 000 лв. В периода 01.01.2013 г. - 31.12.2013 г. дружеството е разпределило печалба от минали години в размер на 200 000 лв. Установено е, че за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2013 г., сума в размер на 90 000,00 лв. е осчетоводена на части, като датите на осчетоводяване съвпадат с датите на описаните в основното заключение РКО, съставени във връзка с изплатени суми за дивидент на Л. Дзин. Вещото лице не констатирало наличие на подадена в НАП декларация по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ от "Дензел БГ" ООД за изплатени доходи на лица по извънтрудови правоотношения през 2013 г., в т.ч. и дивиденти. Вещото лице е посочило, че дружеството, което изплаща дивидента, освен декларацията по чл. 73, в която се отразява размерът на изплатения дивидент и която е годишна, подава на всяко тримесечие и декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ, в която се отразява начисленият данък дивидент, в случай че има такъв данък. Такива декларации по чл. 55 са подавани през 2013 г. и те се съдържат по преписката. Налице е и подадена декларация за начислен данък дивидент, след което е подадена втора декларация за начислен данък върху наеми, през същия период. Според експерта, системата на НАП е такава, че втората декларация анулира първата автоматично. По делото има платежни нареждания, видно от които дружеството е заплащало през 2013 г. данък дивидент, но отново заради системата на НАП тези суми са покрили задължения по ДДС на дружеството и в данъчно-осигурителната сметка са отразени като внесени, за да покрият тези задължения, а не като данък дивидент сумите са едни и същи на едни и същи дати и съответстват на платежните нареждания. В тях не са индивидуализирани лицата, но в този период дружеството е имало двама съдружници, на които е взето решение да се изплати по 100 000 лв. дивидент общо 200 000 лв. Върху тези 200 000 лв. е начислен данък в размер на 5 % или 10 000 лв., който е внесен в бюджета. Първоинстанционният съд е отменил оспорения ревизионен акт, като е приел, че същият е издаден от компетентни органи, при спазване на процесуалните правила, но в противоречие с материалния закон и при необоснованост на констатациите на ревизиращите органи. Съдът не е възприел мотивите на ревизиращите органи и приложената от тях методика, според които, при липса на документални данни за суми, които лицето твърди, че притежавало в началото на ревизирания период, следва да се приеме, че то е притежавало нито повече, нито по-малко от 5000 лв. Посочил е, че приравняването на всички ревизирани лица, които не разполагат с документи за притежаване на налични суми, дори и тези, които твърдят, че не са имали никакви суми в началото на ревизирания период, е абсурдно и противоречащо на установения в чл. 3 от ДОПК принцип на обективност. Съдът е приел за нелогично едно лице, извършващо търговска дейност, чрез участието си като съдружник в търговски дружества, чиято печалба е в размер на стотици хиляди лева, да не разполага с повече от 5000 лв. в брой, извън тези, които се намират по банковите му сметки. Въз основа на приетите по делото писмени доказателства и констатациите на съдебно-счетоводната експертиза, АССГ е приел за безспорно установено, че през 2013 г. от "Дензел БГ" ООД е изплатен дивидент на съдружника Л. Дзин. Посочил е, че неподаването на декларация по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ и некоректното осчетоводяване на изплатения дивидент не могат да носят негативни последици за лицето, комуто е изплатен дивидентът. Според съда, приетите по делото доказателства сочат недвусмислено липса на недостиг на парични средства през 2013 г. за жалбоподателя. На следващо място съдът е приел, че РА е издаден в противоречие с Тълкувателно решение 11/03.12.2021 г. на ВАС, съгласно което при извършване на данъчна ревизия по общия ред на физическо лице, не може на лицето да се определят задължения на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ върху данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период, а ревизията следва да е извършена по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК. Когато ревизията е проведена по общия ред, доходът не може да се приеме като такъв по чл. 35, ал. 6 от ЗДДФЛ, тъй като е с неустановен произход, а за установяване на публични задължения за такива доходи е предвиден специален ред Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил пълно и точно относимите факти. Процесното ревизионно производство е проведено по общия ред в ревизионния акт и в ревизионния доклад не се твърди приложение на специалния ред по чл. 122 от ДОПК, съответно на ревизираното лице не е връчено уведомление по чл.124 от ДОПК. Задълженията на ревизираното лице са установени по реда на чл. 17 от ЗДДФЛ съгласно мотивите на ревизиращите органи и разпореденото със ЗВР, поради което общата годишна данъчна основа е следвало да бъде определена въз основа на сумите на годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36 от ЗДДФЛ, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения. В случая обаче годишната данъчна основа е определена въз основа на съпоставка на констатираните доходи и извършените разходи, които органите по приходи са квалифицирали като укрит доход от други източници по смисъла на чл. 35, т.6 от ДОПК. Така възприетият подход е относим в производство по особения ред, регламентиран с чл. 122, ал.2 от ДОПК за определяне на данъчната основа, а не по общия ред на чл. 17 от ЗДДФЛ. Така в Тълкувателно решение 11 от 03.12.2021 г. по тълкувателно дело 3 от 2020 г. ОС на колегиите във ВАС приема, че при извършване на данъчна ревизия по общия ред на физическо лице, не може на лицето да се определят данъчни задължения на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ върху данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период, а ревизията следва да е извършена по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК. Несъмнено органите по приходите при условията на оперативна самостоятелност преценяват дали да проведат ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1-8, но в този случай следва да са налице установени облагаеми доходи, визирани в разпоредбите на ЗДДФЛ.В случая, обаче не е налице такава хипотеза, доколкото органите по приходите са приели за облагаеми доходи, чийто произход и основание за получаването им не са установили. Ревизиращите са смесили двете производства - това по общия ред и това по особения ред на чл. 122 от ДОПК, като са приели, че са налице доходи от друг източник, без да са установили какъв е източникът на тези доходи и доколко посочените в ревизионния акт суми могат да бъдат квалифицирани като доход. В тази връзка следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, освен наличието на доход, който да се обложи, изисква той да е получен от други източници. В чл. 10, ал. 1 ЗДДФЛ са посочени следните източници на доходи: доходи от трудови правоотношения, доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, доходи от друга стопанска дейност /вкл. и дохода на лица, регистрирани като земеделски производители/, доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, доходи от прехвърляне на права или имущество, доходи от източниците, посочени в чл. 35, както и доходи, облагаеми с окончателни данъци по този закон. Анализът на разпоредбите, уреждащи тези видове доходи, води до обоснования извод, че понятието "източник на дохода" предполага наличието на правоотношение, по силата на което за съответното лице е породено вземане за оценимо имуществено право, и/или прехвърлящо такова имуществено право лице или лица, които от гледна точка на данъчния закон се квалифицират като платец на дохода. В настоящия случай относимите факти, водещи до определяне на задълженията, е следвало да бъдат установени при условията на първоначално пълно доказване от ревизиращите органи - чл. 170, ал. 1 АПК вр. § 2 ДР на ДОПК, вкл. относно наличието на получен доход от конкретен източник, което не е сторено в процесното ревизионно производство, По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че като е достигнал до извод за материална незаконосъобразност на оспорения РА, АССГ е постановил правилен съдебен акт, който поради липса на релевираните касационни пороци следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора в полза на ответника по касация следва да се присъдят разноски за настоящото производство в размер на 1000 лв., представляващи платено адвокатско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,