Решение № 4145 от 25.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10447/2013 г.

Решение № 4145 от 25.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10447/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП срещу Решение № 3683/30.05.2013 г., постановено по адм. дело № 4023/2012 г. по описа на Административен съд - София град, с коeто е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2000802366/10.07.2008 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция " ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че заключението на вещото лице по проведената СТЕ относно пазарната цена на стоките необосновано е кредитирано от съда, тъй като не са уточнени конкретните стойности на възприетите от експерта корекционни коефициенти и не са представени използваните проспекти и фирмени данни. В тази връзка излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу издадения РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Ружие" АД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, в о. с. з. и с писмени бележки по съществото на спора изразява становище за нейната неоснователност. Претендира присъждане на осъществените в настоящото производство разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивираното заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Производството по адм. дело № 4023/2012 г. по описа на АССГ е образувано в изпълнение на Решение № 5397/12.04.2012 г. по адм. дело № 14167/2011 г. на ВАС, Първо отделение, с което е отменено Решение № 261/8.03.2010 г. по адм. дело № 392/2009 г. по описа на АССГ и делото е върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав. Негов предмет е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № 2000802366/10.07.2008 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП. За да обоснове извода си за основателност на жалбата, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но е необоснован и противоречащ на материалния закон. Съпоставяйки контроверсните твърдения и възражения на страните, решаващият състав е преценил, че между тях не се спори досежно следните релевантните факти и обстоятелства: Процесната автоматична технологична линия за обработка на трупно месо и производство на колбаси е придобита от ревизираното лице по апортни вноски в капитала му, за които са издадени фактури № 365/29.03.2002 г. и № 2813/2.12.2002 г. и е начислен ДДС. На 19.04.2005 г. част от машините и оборудването от тази технологична линия, върху които е учреден залог по реда на Закона за особените залози, са продадени по реда на чл. 37, ал. 1 от Закона за особените залози от заложния кредитор "Фюнекс" ЕООД на "Хранмеханика Инженеринг" ООД. За тази продажба " Ружие" АД - залогодател, е издало на "Хранмеханика Инженеринг" ООД фактура № 10034/19.04.2005 г. с данъчна основа 800 000 лв. и ДДС в размер на 160 000 лв. При тази фактическа установеност, органите по приходите са приели, че начислената от "Ружие" АД амортизация на машините към 31.12.2004 г. по реда на чл. 23, ал. 2, т. 19 от ЗКПО е "ускорена" и осъществените съответни счетоводните записвания са извършени с цел отклонение от данъчно облагане и прилагане на разпоредбата на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.). На това основание и по реда на чл. 55 от ЗДДС (отм.) те са доначисли ДДС по фактура № 10034/19.04.205 г. до размера на ползвания данъчен кредит през данъчни периоди м. март и м. декември 2002 г., възлизащ на сумата от 5 804 004.45 лв., ведно със следващите се лихви за забава. В хода на производството по адм. дело № 392/2009 г. е назначена СТЕ за пазарната цена на стоките по процената фактура, заключението по която е приобщено като доказателство при новото разглеждане на делото от АССГ след изслушването на експерта. Той е посочил, че поради изминалият период от време и липсата на машините и оборудването не може да оцени същите, като се е позовал на приложената СТЕ на инж. И., съобразно която пазарната им цена, определена по методите за оценка, посочени в чл. 20, т. "а" и т. " б" от ЗДДС /в приложимата редакция/ е в размер на 1 116 490 лв. При новото разглеждане на делото е назначена повторна СТЕ, заключението по която като неоспорено от страните, е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Въз основа на същото е прието, че общата пазарна цена на стоките, определена по метода на чл. 20, ал. 5, б. "б" от ЗДДС (отм.) възлиза на 797 891 лв., с оглед на което решаващият състав е достигнал до извода, че спрямо доставката по фактура № 10034/19.04.205 г. е налице изключението по чл. 29, ал. 6, т. 1 от ЗДДС (отм.) и нормата на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС е неприложима. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, макар и по различни съображения от тези на първоинстанционния съд. Разпоредбата на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС, в приложимата към 19.04.2005 г. редакция - ДВ, бр. 28/2005 г., сочи, че данъчната основа при облагаемите доставки за целите на този закон не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката или себестойността по смисъла на Закона за счетоводството на произведена стока, а в случаите, когато стоката е внесена - от данъчната основа при внос. В случая, по делото е безспорно установено, че машините, съоръженията и оборудването, предмет на облагаемата доставка по фактура № 10034/19.04.2005 г. не са произведени от ревизираното лице, поради което тяхната себестойност по смисъла на Закона за счетоводството е ирелевантна за спора. Негов предмет са задълженията по ЗДДС (отм.) за данъчен период м. 04.2005 г., с оглед на което неотносими са и констатациите в РА за "ускорена амортизация" на ДМА по реда на чл. 23, ал. 2, т. 19 от ЗКПО (отм.). Приложението на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) не е обусловено от установяването на отклонение от данъчно облагане, а от наличието на две съпоставими доставки и от размера на данъчните основи по тях. Съобразно действащата редакция на ЗДДС (отм.) към 2002 г., през която "Ружие" АД е придобило чрез апорти в капитала му автоматичната технологична линия, непаричните вноски в търговско дружество по чл. 72 от ТЗ не са изключени от обхвата на чл. 6 от ЗДДС (отм.). В приложимата му редакция съгласно ДВ, бр. 153/198 г. той определя, че доставка по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост върху стока или други вещни права върху стока, извършването на услуга, когато се извършват срещу насрещна престация на основание на сключена сделка или с цел такава да се сключи. Със ЗИД на ЗДДС (отм.) - ДВ, бр. 108/2004 г., в сила от 1.01.2005 г., е добавен новият чл. 6а, озаглавен "липса на доставка", който изрично сочи, че извършването на непарична вноска в търговско дружество не е доставка по смисъла на ЗДДС. Същевременно, фактическият състав в хипотезиса на разпоредбата на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.), чиято установеност обуславя и приложимостта на съдържащото се в него правило, изисква наличието на две съпоставими данъчни основи. По аргумент от чл. 28 от ЗДДС (отм.) "данъчната основа" е елемент от доставката, т.е., наличието на доставка е условие за наличието на данъчна основа, а приложението на правилото по чл. 29, ал. 5 от ЗДДС е обусловено от установеността на две доставки по смисъла на ЗДДС към момента на прилагане на нормата - 19.04.2005 г. При липсата на приета от законодателя преходна разпоредба към ЗИД на ЗДДС - ДВ, бр. 108/2004 г. и при дължимото стриктно тълкуване на данъчноправните норми и понятия следва да се приеме, че към 19.04.2005 г. разпоредбата на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) е неприложима към хипотезите, при които законът вече не третира предходната доставка като такава. След като към изследвания момент съгласно чл. 6а липсва доставка, то липсва и съпоставима данъчна основа по придобивната сделка по смисъла на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.). Този извод не касае правния режим и не преурежда настъпилите през 2002 г. правни последици на апорта. Не той и издадените за него фактури, а доставката, обективирана в издадената през 2005 г. фактура е предмет на спора, с оглед на което релевантно е тълкуването на материалноправната разпоредба на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.), в смисъла, който законът придава на понятията в нея към 19.04.2005 г. Към този момент апортът не е доставка, респективно - той няма данъчна основа по смисъла на чл. 28 от ЗДДС (отм.), която да се съпостави със стойността по фактурата № 10034/19.04.2005 г. Независимо от гореизложеното, дори и да се приеме, че правилото на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) е приложимо в хипотезите, при които към момента на прилагането му предходната доставка, респ. - нейната данъчна основа, е изключена от приложното поле на закона, но се е включвала в него към момента на извършването й, то изводът, че в случая не са налице кумулативно предвидените елементи от фактическия състав за приложението на визираната норма не се променя. Той следва от спецификата на конкретната продажба, имаща за предмет заложено имущество по реда на Закона за особените залози. Съгласно чл. 37, ал. 1 от същия, заложният кредитор продава от свое име и за сметка на залогодателя, а по аргумент от чл. 54 от ППЗДДС (отм.), в приложимата му към 19.04.2005 г. редакция, регистрираното лице е длъжно да начисли данък за доставката, удовлетворяваща кредитора. За да се прецени кое е регистрираното лице, задължено да начисли данъка обаче, определящо е от кого се купува, а не за чия сметка се продава и това заключение следва пряко от специалната разпоредба на чл. 83, ал. 2 от ЗДДС (отм.). Тя регламентира случаите, при които едно лице действа от свое име и за сметка на доверителя, като сочи, че в тези хипотези са налице следните релевантни доставки: 1. между доверителя, съответно длъжника по ЗОЗ и заложния кредитор по повод прехвърлянето на вещните права върху стоката и 2. между заложния кредитор и купувача. Първата доставка предпоставя извършването на втората, доколкото никой не може да прехвърли повече права, отколкото притежава, а пряка доставка между длъжника /в случая - ревизираното лице/ и третото лице - купувач /в случая - "Хранмеханика Инженеринг" ООД/ няма - така и Решение № 8399/28.07.2006 г. по адм. дело № 11155/2005 г., Първо отделение. Ревизираното лице е осъществило към заложния кредитор "Фюнекс" ЕООД само една доставка при продажбата на заложените вещи и това е първата от горепосочените доставки, като изводът за наличието й следва пряко от закона и не се променя от липсата на удостоверяваща възникналото данъчно събитие данъчна фактура. Определящо е, че по аргумент от чл. 83, ал. 2 от ЗДДС (отм.) пряка доставка между ревизираното лице и третото лице - купувач липсва, от което следва, че процесната фактура № 10034/19.04.205 г. обективира доставка между длъжника и третото лице, която не е реално осъществена. След като липсва действително извършена облагаема доставка, то посочената във фактурата данъчна основа не е релевантна за съпоставката по чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.), а това отново мотивира извода, че като е увеличил стойността на фактурата и е доначислил ДДС върху нея, органът по приходите неправилно е приложил разпоредбата на чл. 29, ал. 5 (отм.) от ЗДДС. При неприложимост на съдържащото се в нея правило е безпредметно да се обсъждат предпоставките за изключението от него по чл. 29, ал. 6, т. 1 от ЗДДС (отм.), включително и пазарната цена на стоките, определена по методите, посочени в чл. 20, т. 5, б. "а" и б. "б" от ЗДДС (отм.). Всички изложени в тази връзка аргументи на касатора касаят констатациите на вещото лице по неоспорената от него в първоинстанционното производство СТЕ, които, с оглед гореизложеното, не променят правилността на крайния правен извод на съда, че обжалваният РА е незаконосъобразен. Като е отменил същия, решаващият състав е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в настоящото производство разноски, които събразно представената фактура и извадка от разплащателна банкова сметка възлизат на 240 000 лв. заплатено адвокатско възнаграждение. Прилагайки служебно правомощието си по чл. 161, ал. 2 от ДОПК, касационната инстанция намира, че размерът на това възнаграждение не съответства на действителната фактическа и правна сложност на делото, поради което същият се явява прекомерен и следва да бъде редуциран до размера по чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, възлизащ на сумата от 164 788 лв. Що се отнася до релевираното от касатора възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, присъдено от първата инстанция, то същото е следвало да бъде своевременно заявено пред родово компетентния съд. След като това не е сторено и не е представен списък с разноските, обуславящ допустимостта на искането за изменение на решението в тази му част, то тази възможност се е преклудирала, но независимо от това следва да се посочи, че АССГ е присъдил не само разноските в производството пред него, но и тези за водене на делото в производството по отмяна във Върховния административен съд. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение