Решение № 1640 от 5.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5904/2012 г.

Решение № 1640 от 5.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5904/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Тити - Тихомир Цолканов" със седалище в гр. София и адрес на управление ж. к. "Хаджи Димитър", бл. 92, вх. В, ет. 2, ап. 60, ЕИК по Булстат: 121135333, подадена чрез пълномощника му адв. Хорозов, срещу Решение № 747 от 15.02.2012 г., постановено от Административен съд - гр. София по адм. д. № 8401 по описа на същия съд за 2009 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца срещу Ревизионен акт /РА/ № 200900516/28.04.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 1381/08.10.2009 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в общ размер 8110.86 лв. по фактури, издадени от "А студио" ЕООД и "Пайда" ЕООД; както и относно доначислен данък върху добавената стойност в размер на 700 лв.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора събраните по делото доказателства оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на евродизел. Изтъква, че доставките са надлежно документирани. Позовава се на заключенията на ССЕ и СТЕ, които според него обосновават извод за доказани действителни доставки на стоки, както и на плащане данъка по ДДС-сметка. Във връзка с горното развива оплакване, че Съдът е игнорирал част от доказателствения материал, който доказва неговата теза. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което да се отмени оспореният административен акт. Не претендира разноски. В с. з. касационният жалбоподател не изпраща представител.

Ответникът по касационната жалба - Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП - в с. з. чрез пълномощника си юк. Кирова оспорва жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, но разгледана по същество, е неоснователна.

Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от Съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. АССГ е установил, че ревизията е повторна, след отменително решение на Д "ОУИ" - София. С РА са направени следните констатации:

1. Отказано е правото на данъчен кредит по следните фактури с предмет евродизел:

• за данъчен период м. август 2006 г. - в размер на 2536,90 лв. по фактура № 0186/28.08.2006 г., издадена от "А студио" ЕООД;

• за данъчен период м. октомври 2006 г. - в размер на 5573,96 лв. по фактура № 0163/13.10.2006 г., издадена от "Пайда" ЕООД.

Съдът е описал констатациите на ревизиращия орган вследствие на извършените от него насрещни проверки, включително в изпълнение указанията на Директора на Д "ОУИ". Описал е представените от "Метон" ООД документи в хода на ревизионното производство (договор за съхранение на евродизел и декларация от управителя на фирмата). Съдът е обобщил изводите на ревизията, че има неяснота около собствеността на базата, в която е съхранявано горивото и около начина на ползване на същата; че жалбоподателят не е заплащал за съхранението му; че не е установено петролната база и превозващите средства да са лицензирани за съхранение и превоз на горива. За да откаже правото на данъчен кредит по спорните фактури, ревизията е приела, че същите не отразяват реално извършени доставки на горива.

В хода на съдебното следствие са изслушани три експертни заключения: основно и допълнително на ССЕ, както и заключение на СТЕ. ССЕ е дала заключение за отразяване на фактурите в СД по ЗДДС и в дневниците за продажби доставчиците, както и за начисляване на ДДС от тях; за плащане стойността на стоките по ДДС-сметка; за съхраняване на горивото и за заприходяването му при жалбоподателя. ССЕ не е дала заключение за редовно водени от доставчиците счетоводства и за тяхната материално-техническа и кадрова обезпеченост с оглед извършване на доставките; както и за произхода на горивата. СТЕ е извършила оглед на място в складова база, където по твърдения на жалбоподателя е било съхранявано процесното гориво, като е дала принципно заключение относно възможността за съхраняване на горива в нея; приложила е снимков материал.

1. За данъчен период м. август 2006 г. е доначислен ДДС в размер на 700 лв. по фактура № 0304/21.08.2006 г. с предмет "продажба на МПС". При ревизията е установено, че данъчната основа на фактурата е 4000 лв (съответно е начислен ДДС в размер на 800 лв.), а цената на придобиване е 7500 лв. За да доначисли данък в посочения размер, ревизиращият орган е приел, че данъчната основа при облагаемите доставки на стоки за целите на закона не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката. Поради това е приел, че ДДС е следвало да бъде начислен върху данъчна основа 7500 лв. (върху нея данъкът възлиза на 1500 лв.) и при вече начислен данък в размер на 800 лв. е доначислил още 700 лв.

Административен съд - гр. София е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.

Съдът е споделил възприетата от органа по приходите недействителност на доставките на стоки по горните фактури, като е приел, че данъкът по тях е начислен без правно основание поради недоказано прехвърляне правото на собственост върху стоките (горива - евродизел). Поради това е приел, че са налице основанията за отказ от спорното право по отменения ЗДДС.

Относно констатацията за доначислен ДДС Съдът лаконично е отбелязал, че жалбоподателят е изложил никакви оплаквания и че не оспорва придобивната цена на автомобила от 7500 лв.

Така постановеното решение е правилно, а касационната жалба е изцяло неоснователна.

1. Относно отказаното право на данъчен кредит.

Следва да се има предвид, че недоказаното начисляване на ДДС от доставчиците е преодоляно по реда на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.), тъй като данъка е заплатен по техните ДДС-сметки.

Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на евродизел като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за жалбоподателя и настоящ касационен жалбоподател. За целта е следвало да се установи дали събраните по делото доказателства сочат наличие на доставки на стоки от разглежданите доставчици.

От факта на ненамиране доставчика на декларирания адрес не следва непременно извод, че доставките, извършени от него, не са осъществени. Но при липсата на каквито и да е доказателства в обратния смисъл, не следва да се приема за доказано и извършването им. Така възприетият извод не се променя от заключението на ССЕ, която е търсила доставчиците, обаче не ги е намерила и не е установила обстоятелства, водещи до изводи, различни от тези, изложени от компетентния орган в ревизионния акт.

За да се докаже претендираното от жалбоподателя и отречено от ревизията право, жалбоподателят следваше да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват реални доставки на стоки, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит - наличието на действително извършена доставка. По делото не са ангажирани убедителни доказателства, за да създаде сигурно убеждение у Съда в истинността на конкретното фактическо твърдение относно реалността на процесните доставки (каквато е целта на пълното доказване). При ревизията и в съдебното производство са останали недоказани следните обстоятелства: имат ли доставчиците кадрова обезпеченост - работници и служители; имат ли материална и техническа обезпеченост за извършването им; как е извършен транспортът на горивото; не е установен стоков поток. При липсата на убедителни доказателства в този смисъл, Съдът не приема за доказано прехвърлянето на собствеността върху стоките.

От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка (правото на данъчен кредит без съмнение на първо място предполага осъществена такава), в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В конкретния случай в хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчиците, които не са представили доказателства във връзка с изследваните доставки. Поради това органът по приходите е направил обоснован извод, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не съществуват. С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който е трябвало да докаже, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено.

По делото не е установено по убедителен начин съхранението на горивото, доколкото жалбоподателят и настоящ касатор не е отчел разходи във връзка със съхранението му, а от страна на "Метон" ООД е дадено обяснение в същия смисъл. Наличието на сключен договор доказва само възникнала облигационна връзка между страните, но не и реално извършено съхранение на процесните стоки. Не е установено петролната база да е била надлежно лицензирана. От заключението на СТЕ също не може да се направи извод в положителен за него смисъл, тъй като вещото лице е установило единствено възможността за съхранение и зареждане (към минал период) на течности, но не и на горива, които са подчинени на специфичен режим.

Според правилото на чл. 51, ал. 1 ДОПК вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и с оглед на другите обстоятелства, установени при ревизията. Тъй като жалбоподателят претендира наличието за него на спорното право, от което черпи благоприятни за себе си правни последици, в негова тежест съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК е било да установи, че счетоводствата на доставчиците са редовно водени. Това е могло да стане посредством допуснатата по делото ССЕ, но същата не е установила контакт с никой от доставчиците. В хода на съдебното производство жалбоподателят не е проявил достатъчна активност, поради което спрямо него следва да се приложат последиците от недоказването. С оглед на обстоятелствата по делото не следва да се приеме за установено, че са извършени реални доставки на стоки по спорните фактури.

Липсват доказателства за кадровата обезпеченост на доставчиците - трудови договори и свързаните с тях уведомления до НОИ, обобщени оборотни ведомости и хронологични регистри, от които е видно, че има осчетоводени разходи по сметки 604 - Разходи за заплати и по сметка 605 - Разходи за социални осигуровки и надбавки. С оглед изложеното не може да се обоснове извод, че доставчиците са разполагали с персонал за осъществяване на доставките.

Относно обстоятелствата по транспортиране на стоката следва да се има предвид значението на транспортните документи към спорния въпрос: след като страните по доставките нямат общ район на стопанска дейност, то логично е стоките, предмет на фактурите, да бъдат превозени от доставчиците до склада на ревизираното лице. За предаването, превозването и получаването на стоките разпоредбите на ЗСч и нормативните актове по прилагането му изискват съставянето на счетоводни документи, удостоверяващи извършването на тези стопански операции. И след като в хода на ревизията и при обжалването на акта не са представени доказателства, удостоверяващи по безпротиворечив начин извършването на тези операции, следва да се приеме, че те не са извършени.

Следва да се има предвид родово определеният характер на стоките по спорните фактури. При липсата на приемо-предавателни протоколи и други документи, с които стоките се отделят съгласно чл. 24 ЗЗД, не позволява да се установи прехвърлянето на собствеността върху горивата.

Ето защо по спорните фактури не следва да се приема за настъпило данъчно събитие, а оттук - и действително реализирана доставка на стока по тях. Като е достигнал до извод за законосъобразност на РА, първоинстанционният съд е постановил правилен съдебен акт.

1. Относно доначислен ДДС.

Приложимите законови разпоредби относно данъчната основа при облагаемите доставки се намират в чл. 29 ЗДДС (отм.). Правилото се съдържа в ал. 5 и гласи, че данъчната основа при облагаемите доставки на стоки за целите на закона не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката. В приложимата редакция (ДВ, бр. 30/2006 г.) ал. 6, т. 1 въвежда изключение, като регламентира, че правилото не се прилага при продажба на стоката по пазарна цена, определена по методите, посочени в § 1, т. 10, б. "а" и "б" ДОПК. Това означава, че данъчната основа при доставката може да е по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката. В ал. 7 се съдържа изключение от цитираното изключение, което не се прилага по отношение доставки на леки автомобили (т. е. за тях се прилага правилото). Само в случай, че при вноса му в страната автомобилът е бил нов, е установена неприложимост на правилото, а на изключението, въведено с ал. 6. Не се установява при вноса процесният автомобил да е бил нов. Ето защо за него не следва да се прилага изключението по чл. 29, ал. 6 от закона, а правилото по чл. 29, ал. 5. При това положение следва да се приеме, че ревизията правилно е определила допълнителното задължение за данък върху добавената стойност за внасяне. Ревизионният акт и в тази част е законосъобразен, поради което правилно е бил потвърден.

Предвид гореизложеното решението на Административен съд - гр. София не страда от пороците, посочени в жалбата и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора искането на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно и следва да се уважи. В полза на Д "ОДОП" - гр. София следва да се присъди такова възнаграждение, изчислено на базата на чл. 8 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, възлизащо на 602,43 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,