Решение № 10490 от 28.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4514/2024 г.

Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК).

С решение 879 от 09.02.2024 г. по адм. д. 5816/2023 г., Административен съд София-град (АССГ) е отхвърлил жалбата на Фибостар ЕООД, ЕИК 201325397, със седалище и адрес на управление гр. София, [жк], [адрес], управлявано от Л. П., против ревизионен акт /РА/ Р-22221422002489-091-001/02.02.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 555/04.05.2023 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП), гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 50 587 лева.

Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба, както и допълнение към нея, от Фибостар ЕООД, чрез адв. М. Евтимов от ВТАК, в която се поддържат доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост и противоречие с материалния закон. Иска се отмяна на оспореното първоинстанционно решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което РА да бъде изцяло отменен.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП гр. Велико Търново, оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си гл. юрк. Аврамова, и иска да бъде потвърдено решението на административния съд, както и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 50 587,73 лв.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил РА Р-22221422002489-091-001/02.02.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 555/04.05.2023 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП), гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на Фибостар ЕООД за данъчните периоди 01.01.2019 г. до 31.12.2021 г. са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 1 554 715, 99 лв. и лихва в размер на 174 747,23 лв. Ревизиращите органи са установили основания за прилагане на чл. 122, ал. 1, т. 3 и т. 4 от ДОПК, а именно в счетоводството са използвани неистински документи или такива с невярно съдържание и липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството, или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане.

Органите по приходите са приели, че с оглед липсва на реални доставки на зърно по фактури, издадено от Понт Груп ЕООД, направените във връзка с тях разходи не са документално обосновани и не отразяват извършване на реални стопански операции, поради което е приложен чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Преобразуван счетоводният финансов резултат на дружеството в посока увеличение съответно за 2019 г., 2020 г. и 2021 г. със сумите от 638 558, 96 лв., 6 353 477, 77 лв. и 8 558 123, 22 лв. Формирана е данъчна основа за облагане за 2019 г. в размер на 639 133, 61 лв. и полагащ се данък 63 913, 36 лв., за 2020 г. - 6 434 299, 45 лв. и полагащ се данък 643 429, 95 лв. и за 2021 г. 8 558 123, 22 лв. и данък 855 812, 32 лв.

При осъществената проверка относно законосъобразността на процесния РА съдът е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в законно установената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Решаващият съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден в съответствие с материалния закон. Решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден и в съответствие с материалния закон. Систематизирани поради твърде големия им обем, изводите му в тази насока могат да бъдат сведени до следното:

1. Ревизираното лице е декларирало доставка на зърно от "Понт Груп" ЕООД за 2019 г. с данъчна основа в общ размер на 661 380, 42 лв. и ползван данъчен кредит 132 276 лв. За 2020 г. получените доставки от "Понт Груп" ЕООД са с данъчна основа в общ размер на 6 342 704, 96 лв. и ползван данъчен кредит 1 268 541 лв. За 2021 г. получените доставки от същото лице са с данъчна основа в общ размер на 6 209 961,74 лв. и ползван данъчен кредит 1 241 992 лв.

2. Ревизираното лице е представило договор за сътрудничество и съвместна дейност от 01.11.2019 г., сключен между "Понт Груп" ЕООД и "Фибостар" ЕООД, с който е уговорено сътрудничество между двете страни в областта на покупко-продажбата на зърно. В договора страните са приели, че "Фибостар" ЕООД следва да заплаща доставките на зърно на физическите лица, доставчици на "Понт Груп" ЕООД. Не се спори, а се установява и от изричната декларация от страна на "Понт Груп" ЕООД, че дружеството не притежава кадрова и техническа обезпеченост.

3. За периода от 01.10.2019 г. до 31.12.2021 г. "Понт Груп" ЕООД е декларирало извършени покупки на стоки зърно, с доставчици физически лица, нерегистрирани по реда на ЗДДС. Във връзка с получените доставки по чл. 163а от ЗДДС, дружеството е издало Протоколи по чл. 117 от ЗДДС, отразени в дневници за продажби и покупки за съответните периоди. "Понт Груп" ЕООД е извършвало облагаеми доставки на стоки по приложение 2 към чл. 163а от ЗДДС, в която хипотеза данъкът е изискуем от получателя "Фибостар" ЕООД, който е и единствен клиент на дружеството.

4. По отношение разплащанията по доставките между "Понт Груп" ЕООД и "Фибостар" ЕООД са представени протоколи за прихващане на вземания и задължения, с които е уговорено, че "Фибостар" ЕООД следва да заплати на "Понт Груп" ЕООД по банков път разликата между доставната и продажната цена на закупените стоки. Банкови извлечения не са представени. "Понт Груп" ЕООД не е представило справка и стоков поток през периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2021 г. за извършените доставки към "Фибостар" ЕООД, доказателства за извършен транспорт на зърното, кантарни бележки, приемо-предавателни протоколи, кой е извършил товаро-разтоварните дейности на зърното и т. н.

5. На "Понт Груп" ЕООД е извършена ревизия за корпоративен данък по ЗКПО за периодите от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. и по ЗДДС за данъчни периоди от 04.09.2019 г. до 31.12.2020 г. При ревизията е установено, че издадените от "Понт Груп" ЕООД фактури с получател "Фибостар" ЕООД не отразяват реално осъществени доставки между двата контрагента, липсват доказателства относно предаването и приемането на стоките, както и тяхното транспортиране. Ревизията е приключила с РА Р-16001321002703-091-001/30.11.2021 г., потвърден с Решение 88/23.02.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив. При последващото обжалване по съден ред е отхвърлена жалбата на "Понт Груп" ЕООД с решение 8/09.01.2023 г. на Административен съд Пазарджик. Решението не е оспорено пред ВАС и е влязло в сила.

6. В хода на ревизията са установени множество договори (стр. 102-252 от делото), сключени между "Фибостар" ЕООД, в качеството си на купувач, и различни физически лица - продавачи, с които е договорено изкупуване на зърно пшеница, царевица и др. Към тях са представени стокови разписки, издадени от физически лица, в които са описани видовете зърно по количество и цена, като за получател е вписан именно жалбоподателя и съответно РКО, удостоверяващи плащане към физическите лица, според които платец на сумите е "Фибостар" ЕООД.

При така установените факти АССГ е приел за доказани изводите на приходната администрация, че от "Понт Груп" ЕООД са фактурирани стоки към "Фибостар" ЕООД без да са налице годни доказателства за реалното осъществяване на облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. С оглед установената липса на реални доставки на зърно по фактурите, издадени от "Понт Груп" ЕООД, решаващият съд е възприел изводите на ревизиращите органи, че направените във връзка с тях разходи не са документално обосновани и не отразяват извършване на реални стопански операции.

Възпроизведена е правната рамка на чл. 26, т. 2 ЗКПО относно това в кои случаи не е налице документална обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 2 ЗКПО и разходът не се признава за данъчни цели.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Не са налице посочените в касационната жалба пороци на съдебния акт, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Установените от първоинстанционния съд факти се подкрепят от доказателствата по делото. Правилно е приложен материалният закон.

Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани. Документалната обоснованост на разходите е регламентирана в чл. 10 ЗКПО. Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.

По приложението на чл. 10, ал. 1 ЗКПО първоинстанционният съд е посочил, че ревизираното дружество е представило първични счетоводни документи фактури. Спорът по делото е дали представените фактури отразяват вярно посочените в тях стопански операции. При постановяване на обжалваното решение съдът е обсъдил предмета на фактурите, събраните писмени доказателства и е изложил подробни мотиви, че не се установява извършването на фактурираните услуги. При недоказано осъществяване на посочения във фактурите предмет, законосъобразно е приел, че първичните счетоводни документи не отразяват вярно описаните в тях стопански операции по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО и разходите не са документално обосновани и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели.

В касационната жалба се правят доводи, че ревизията неправилно е проведена по реда на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Същите са неоснователни. Видно от от ревизионния акт /л. 86 и сл. от делото/, в хода на ревизията действително са били направени констатации за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 3 и т. 4 от ДОПК, респективно на управителя на дружеството е било изпратено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК.

Правилно съдът е формирал извод за законосъобразност на РА в частта на установените с него задължения по ЗКПО за 2019 г., 2020 г. и за 2021 г. Прието е, че фактурите не документират реално осъществени доставки, като разходът, документиран с тях и осчетоводен от страна на "Фибостар" ЕООД е в нарушение на принципа на документална обоснованост. Правилно е заключението на АССГ, че законосъобразно с РА на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за 2019 г., 2020 г. и за 2021 г. с разходите по фактурите, издадени от "Понт Груп" ЕООД, тъй като фактурите не отразяват вярно конкретни стопански операции (такива не са извършени) и разходите по тях не могат да бъдат признати.

Правилно АССГ акцентира, че доказателствата по делото сочат евентуално доставки между "Фибостар"ЕООД и физическите лица, като не са налице никакви данни за участие на "Понт Груп" ЕООД в тези сделки. След като плащането е извършено от "Фибостар" ЕООД и са налице преки отношения между това дружество и физически лица, като няма данни за предаването на стоката на "Понт Груп" ЕООД, то и издадените впоследствие фактури към ревизираното лице не сочат за реални сделки, поради което същите не може да се приемат за документално обосновани. Наред с това на доставчика "Понт Груп" ЕООД е извършена ревизия за корпоративен данък по ЗКПО за периодите от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. и по ЗДДС за данъчни периоди от 04.09.2019 г. до 31.12.2020 г., приключила с РА. С влязъл в сила съдебен акт са потвърдени констатациите в издадения РА на "Понт Груп" ЕООД, в който е коментиран и договора за сътрудничество и съвместна дейност с "Фибостар" ЕООД от 01.11.2019 г., и въз основа на който се твърди, че разплащанията са извършвани от ревизираното лице за сметка на неговия доставчик. Безспорно е установено също така, че "Фибостар" ЕООД няма регистрирани производствени бази, складове /собствени или наети/, няма МПС, няма и данни за заплащане на наем за складове или транспортни средства, поради което няма и къде да съхранява закупената продукция. Същите данни са установени и по отношение на неговия доставчик "Понт Груп" ЕООД, като издадените 356 фактури на "Фибостар" ЕООД не доказват реално извършени доставки.

Обратно на твърденията на касатора, основателно АССГ приема че след като не е доказана реалността на процесните доставки на зърно по фактурите, издадени от "Понт Груп" ЕООД, правилно е прието, че и направените във връзка с тях разходи от жалбоподателя са документално необосновани и не следва да се признаят за данъчни цели. Документалната обоснованост позволява да се фиксират точно мястото и времето на протичане на стопанските операции, както и лицата, участвали в тях, което в случая не се установява по никакъв начин относно процесните доставки.

Неоснователни са релевираните доводи, че процесният РА е нищожен, тъй акто не е издаден от орган на приходите от компетентната териториална дирекция на НАП. Аргументите на касатора се съсредоточават около нарушение на чл. 7 и чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК, както и чл. 10 Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), тъй като ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР и РА са издадени от длъжностни лиза от ТД на НАП Велико Търново, а седалището и адресът на управление на ревизираното лице е гр. София. Съгласно решението по тълк. дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на ВАС, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. В мотивите на тълкувателното решение се сочи, че при действието на чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник - директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа.

Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата от правилата на чл. 8 от ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и по аргумент от чл. 2, ал. 2, т. 3 от АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен.

Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед, като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана.

Съдът намира за необходимо са отбележи, с оглед изброените решения на СЕС в касационната жалба, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

В тази връзка в мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" /т. 31 и т. 32 е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки. Упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка /т. 13 и т. 17 от решение на СЕО /сега СЕС/ по дело С-342/87 "G. H.", т. е. само фактурата не е достатъчна като доказателство за осъществяването на доставката. Договорите, по силата на които възниква облигационното правоотношение, имат значение при индивидуализиране на доставката, но също не доказват нейното изпълнение. Що се отнася до разпределянето на доказателствената тежест относими са правилата на националните процесуални норми /чл. 170, ал. 1 АПК и чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК/, които съответстват на приетото от СЕС в т. 32 от решение по дело С-414/10, Veleclair SA, а именно, че лицето, което иска приспадането на ДДС, трябва да докаже, че са изпълнени условията за това. В случая това не сторено от касационния жалбоподател.

Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за законосъобразност на процесния РА при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност, включително и констатациите на вещото лице по съдебно икономическа експертиза. Настоящият касационен състав споделя извода на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на РА и съгласно чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към мотивите в обжалвания съдебен акт.

По изложените мотиви оспореното първоинстанционно решение е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила.

По разноските: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. Процесуалният представител на ответника е представил списък с разноски, в които е посочена претендирана сума в размер на 50 587,73 лв., изчислено на основание чл. 8, ал. 1, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 7 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Настоящият съдебен състав приема, че с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което настоящият съдебен състав, счита че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед видът на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, видът и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото.

В процесния случай по делото не е изготвен и представен отговор на касационната жалба, а действията на процесуалния представител на ответника се изчерпват само в депозирането на списък с разноски за 50 587,73 лв., както и кратко изявление от две изречения, второто от тях относно претендираните разноски. Действително процесният спор е с висок материален интерес, но не се характеризира с особена фактическата и правна сложност. С оглед горното, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3000 лв. за настоящата инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение