Решение № 12490 от 18.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7425/2016 г.

Решение № 12490 от 18.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7425/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Стремона" ЕООД, гр. С. срещу Решение № 2302 от 07.04.2016 г. по адм. дело № 7791/2015 г. по описа на Административен съд С. град /АССГ/, първо отделение, 44 състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-23-1405169-091-001 от 31.03.2015 г., издаден от Д. В. Я. - началник сектор, възложил ревизията и Е. М. С. - орган по приходите в ТД на НАП С., потвърден с Решение № 1065 от 17.07.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. С. при ЦУ на НАП, в частта относно допълнително начисления ДДС на основание чл. 86 от ЗДДС общо в размер на 209 774.99 лева във връзка с декларирани вътреобщностни доставки /ВОД/ към чешки дружества AS FOREST S. R. O. с VIN CZ28142403, KNAM S. R. O. с VIN CZ29254370, MIVOZSPOL S. R. O. VIN CZ41600193 за данъчен период м. 02.2014 г., м. 03.2014 г., от м. 05. до м. 07.2014 г., както и в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 8 330.00 лева за данъчни периоди м. 12.2013 г. и м. 03.2014 г. по фактура № 139 от 20.11.2013 г., издадена от "Лекс импорт" ЕООД и по фактура № 0070011391 от 17.03.2014 г., издадена от "Александра 13-08" ЕООД.

В касационната жалба се излага становище за неправилност на обжалваното решение, като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора налице са всички изискуеми документи за признаване на процесния ВОД към посочените в РД и в РА чешки дружества, като съдът не е изследвал съдържанието на представените ЧМР, от които може да се заключи, че ВОД е осъществен. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Л. И." ЕООД и от "Александра 13 - 08" ЕООД касаторът поддържа, че са събрани достатъчно доказателства, включително и от заключението по съдебно-счетоводната експертиза /ССчЕ/, от които може да се направи извод за осъществяването на процесните доставки. Иска се отмяната на обжалваното решение и постановяване на друго, с което да се отмени оспорения РА. Претендират се разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Згурева изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АССГ от "Стремона" ЕООД е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-23-1405169-091-001 от 31.03.2015 г., издаден от Д. В. Я. - началник сектор, възложил ревизията и Е. М. С. - орган по приходите в ТД на НАП С., потвърден с Решение № 1065 от 17.07.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. С. при ЦУ на НАП, в частта относно допълнително начисления ДДС на основание чл. 86 от ЗДДС общо в размер на 209 774.99 лева във връзка с декларирани вътреобщностни доставки /ВОД/ към чешки дружества AS FOREST S. R. O. с VIN CZ28142403, KNAM S. R. O. с VIN CZ29254370, MIVOZSPOL S. R. O. VIN CZ41600193 за данъчен период м. 02.2014 г., м. 03.2014 г., от м. 05. до м. 07.2014 г., както и в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 8 330.00 лева за данъчни периоди м. 12.2013 г. и м. 03.2014 г. по фактура № 139 от 20.11.2013 г., издадена от "Лекс импорт" ЕООД и по фактура № 0070011391 от 17.03.2014 г., издадена от "Александра 13-08" ЕООД.

1. Относно непризнатия ВОД в хода на ревизията са представени международни товарителници, които не са кредитирани от данъчните органи като годни доказателства, тъй като не доказват, че стоките са били изпратени или транспортирани от територията на страната до територията на другата държава членка - Чехия. Горното е потвърдено и от формуляри "SCAC 2004", получени от чешката данъчна администрация, приобщени по делото. Констатирани са редица непълноти в съдържанието на ЧМР. По отношение на посочените в ЧМР превозвачи е констатирано, че единият от тях - KAREL VALA - този по ЧМР с получател MIVOZSPOL S. R. O. VIN CZ41600193 изрично е заявил, че не е издавал транспортния документ от 15.2014 г. и не е извършил превоза; за останалите превозвачи са SPRINT TRANS ALERT 2007 и JAN CZECH - чешките данъчни власти са извършили проверка на посочените в ЧМР превозни средства, като са установили че превозно средство с регистрационен номер 6Z91132 не е заведено в M. V. A., а другото превозно средство с регистрационен номер 7В 2442 е лека кола LEXUS IS 250 и този автомобил не може да бъде използван като транспортно средство с оглед количеството на стоките.

Според органите по приходите ревизираното лице не притежава необходимите документи, удостоверяващи извършването на ВОД на стоки съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 45 от ППЗДДС и не е удостоверено извършването на ВОД на стоки от "Стремона" ЕООД към посочените контрагенти от Чехия, поради което е прието, че са извършени облагаеми доставки на територията на страната и на основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС за съответните данъчни периоди е начислен ДДС общо в размер на 209 774,99 лева.

1. По отношение на отказания данъчен кредит органите по приходите са обосновали извода за липса на убедителни и категорични доказателства за реалното осъществяване на процесните доставки от посочените във фактурите доставчици, поради което са приели за неправомерно начислен процесния ДДС.

Съдът е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност, в законоустановената писмена форма, при наличието на мотиви, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон. Относно твърдяния ВОД съдът е развил съображения, че представените ЧМР не съдържат достатъчно информация както относно предмета на доставките / индивидуализация на стоките/, така и относно транспортирането им от България до Чехия / с какви транспортни средства/. Позовал се е и на отговорите по формуляри SCAC 2004 относно чешките дружества - получатели на ВОД. Обосновал е извод, че не са спазени изискванията по чл. 45 от ППЗДДС за доказването на твърдяните ВОД.

Относно отказания с РА данъчен кредит е достигнал до заключението за недоказаност на факта на приемо-предаването на стоките по фактура № 0070011391 от 17.03.2014 г., издадена от "Александра 13-08" ЕООД, а по отношение на претендирания данъчен кредит по фактура № 139 от 20.11.2013 г., издадена от "Л. И." ЕООД не може да се установи какъв е предметът на доставката / в какво точно се изразява услугата, как е формирана стойността й/.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Правилно е прието от АССГ, че РА е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност. По отношение на подписаните в хода на ревизията с електронен подпис документи в рамките на касационното производство от страна на данъчната администрация са ангажирани доказателства, че електронните подписи на приходните органи, участвали в рамките на конкретното ревизионно производство, са били валидни и квалифицирани по смисъла на чл. 13, ал. 3 и 4 от ЗЕДЕП във връзка с чл. 16 и чл. 24 от същия закон. Описаните в молба от 01.09.2017 г. и приложени към същата доказателства не са оспорени от касационния жалбоподател, поради което следва да бъдат ценени и от тях се обосновава извода за валидно поставени електронни подписи от съответните приходни органи.

Във връзка с приложението на материалния закон касационната инстанция намира следното:

1. С РА на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вр. чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС и чл. 46, ал. 1 от ППЗДДС е начислен ДДС в размер на 209 774.99 лева за декларирани, но недоказани вътреобщностни доставки за Чехия за данъчни периоди м. 02.2014 г., м. 03.2014 г., от м. 05. до м. 07.2014 г.

Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС наличието на вътреобщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Р. Б. до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. С. чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътреобщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС в приложимата за ревизирания период редакция, която в зависимост от подлежащите на установяване правнорелевантни факти разграничава документи за доказването на ВОД в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Първият факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава - членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Това обстоятелство е налице и не е спорно между страните. Следващите два правнорелевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, които са посочени алтернативно, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. В процесния случай спорен е бил факта относно транспортирането и фактическото преминаване на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка на ЕС /Чехия/.

В рамките на ревизията са представени заверени копия от ЧМР във връзка с фактурите към чешките дружества AS FOREST S. R. O. с VIN CZ28142403, KNAM S. R. O. с VIN CZ29254370, MIVOZSPOL S. R. O. VIN CZ41600193, както три броя рамкови договори за продажба на стоки, заверени копия от инвойсите към тях и т. нар. потвърждения за получени стоки / delivery note/. Приобщени са отговорите от чешката данъчна администрация по линията на SCAC 2004 относно статута на контрагентите на българското дружество.

В съдебното решение подробно са описани установените от ревизиращите органи факти и обстоятелства досежно всяка една от декларираните ВОД към трите чешки дружества, като какво е установено от чешката данъчна администрация както по отношение на получателите на стоките, така и относно превозвачите, респ. относно транспортните средства. Анализирайки писмените доказателства по делото, по отделно и в тяхната съвкупност, обосновано съдът е приел за приложима разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС, в сила от 01.01.2011 г. относно изискуемите документи, доказващи ВОД и че от съдържанието на ЧМР не може да се установи какви са стоките, предмет на ВОД / посочени само общо като вид - чорапи, чанти, шапки и др., включително и от съпътстващите документи доставката - от договора или инвойсите/, къде е извършено получаването на стоките / т. е. мястото на доставянето им до чешките дружества/, как е осъществен транспортът / който е за сметка на получателите/. В тази връзка обосновано съдът е достигнал до извода, че не е доказан факта на транспортирането или изпращането на процесните стоки извън територията на страната поради съществени пропуски в съдържанието на ЧМР досежно основните елементи на доставката. Както в хода на ревизията, така и пред съда ревизираното лице не е ангажирало други доказателства, от които да може да се формира категоричното заключение за установяване на факта на напускане на стоките от територията на РБ. Констатациите на вещото лице по ССчЕ не променят този извод на съда, тъй като експертът е изследвал само взетите счетоводни операции от ревизираното лице във връзка с декларираните ВОД.

Едновременно с това следва да се посочи, че касаторът неоснователно твърди, че по делото се съдържат надлежни писмени потвърждения, които не са обсъдени от съда.

В приложимата редакция на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС за 2011 г. / считано от 01.02.2011 г./ е предвидено точно определено съдържание и необходимите реквизити на писменото потвърждение, като трябва да са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките. Представените в хода на ревизионното производство потвърждения за получени стоки/ delivery note/ не отговорят на така установените изисквания, доколкото няма означение на лицето, предало стоките; няма информация за превозното средство, което е използвано; няма индивидуализация на отделните стоки. Наличието на подписи, положени за получателите - чешките дружества не означава, че стоките са напуснали физически територията на страната и са достигнали до своите получатели. Следователно, така представените потвърждения не отговарят на изискуемото съдържание по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС / в действащата редакция/, поради което не удостоверяват факта на извършването на процесните ВОД.

Следователно, правилен е изводът на АССГ, че липсват документи, годни да удостоверят, че стоките са напуснали територията на страната и са доставени в Чехия. При липсата на установено основание по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС за облагане с нулева ставка на извършените доставки на стоки се налага изводът, че са осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, за които следва да се начисли данък със ставка от 20 %, както постъпил приходният орган.

Съобразно изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Стремона" ЕООД срещу РА относно начисления ДДС за недоказани ВОД към Чехия за данъчни периоди м. 02.2014 г., м. 03.2014 г., от м. 05. до м. 07.2014 г., е правилно и обосновано.

1. С процесния РА на "Стремона" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 139 от 20.11.2013 г., издадена от "Лекс импорт" ЕООД и по фактура № 0070011391 от 17.03.2014 г., издадена от "Александра 13-08" ЕООД.

Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги/стоки.

2.1.По отношение на фактура № 139 от 20.11.2013 г., издадена от "Л. И." ЕООД предметът й е "услуга по договор". Представен е договор за консултантски услуги от 20.11.2013 г., съгласно който възложителят възлага, а консултантът приема да извърши: разкриване и навлизане на чужди пазари; разработване на дистрибуторски мрежи; подготовка на рекламни и информационни материали; проучване и анализ на конкурентни продукти и услуги. Уговорено е, че изискванията за количеството и качеството на извършената работа са отразени в работна програма, явяваща се неразделна част от договора / така няма приложена/. В писмените обяснения на дружеството - доставчик е отразено, че основната дейност на дружеството е търговия на едро и дребно на стоки за вътрешния и външния пазар; стойността на сделката е формирана на база на изграждане и разработване на проучване на обект на доставка по представения договор; услугата е извършена от целия екип на дружеството, съответно е изготвен маркетингов доклад, включващ зададените елементи на договора; разработен е план за навлизане на чуждестранния пазар, като е изградена схема за евентуална дистрибуционна мрежа.

От ревизираното лице е представен маркетингов доклад съгласно фактура № 139 от 20.11.2013 г. / на л. 84 от делото/.

При тези писмени доказателства обосновано съдът е приел, че не става ясно в какво точно се изразява възложената услуга - в договора липсва такава конкретизация, а освен това не приложена и работната програма, представляваща неразделна част от договора. Доставчикът не е представил резултата от извършената работа - няма представен приемо-предавателен протокол за предаването на доклада от изпълнителя на възложителя, нито копие от самия доклад. Представеният от ревизираното лице "Доклад за изпълнените дейности по проект - Договор за консултантски услуги / на л. 84 от делото/ не съдържа информация относно датата на изготвянето му, нито за лицата, които са го изработили.

С оглед на горното, при правилна преценка на доказателствата по делото и тълкуване и прилагане на материалния закон АССГ е достигнал до извода за законосъобразност на РА относно отказания на "Стремона" ЕООД данъчен кредит по процесната фактура, издадена от "Л. И." ЕООД.

2.2.Предмет на фактура № 0070011391 от 17.03.2014 г., издадена от "Александра 13-08" ЕООД е "съгласно договор". Представен е договор за доставка от 17.03.2014 г., съгласно който доставчикът има право да получи цената на стоките 45 000 лева с начислен ДДС 20 %, които продава, а доставчикът има задължението да прехвърли на купувача собствеността на вещите - панталони, рокли, поли и да предаде на купувача вещта в състояние, в което се е намирала по време на продажбата. Приложен е приемо-предавателен протокол от 17.03.2014 г. / л. 161 от делото/.

Нито от договора, нито от приемо-предавателния протокол се установява какви са стоките, предмет на продажба - няма описание на стоките като вид и количество, респ. как е формирана стойността на сделката - каква е единичната цена на стоките, респ. тяхната обща цена. Приемо-предавателният протокол има много общо съдържание, не дава яснота относно точното място на предаването и съответно, какво точно е предадено. Следователно, не е изпълнено изискването по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД за индивидуализация на стоките, предмет на фактурата, поради което не може да се приеме, че е осъществена действителна доставка на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС.

Като е достигнал до същия правен извод, АССГ е постановил правилен съдебен акт в посочената му част.

По така изложените съображения твърдяните от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК не са налице и обжалваното решение като правилно следва да бъде оставени в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация не следва бъдат присъждани разноски поради неконкретизиране на техния размер. Съгласно мотивите на ТР № 6/13 г., по т. д. № 6/12 г. на ОСГТК на ВКС, съгласно чл. 80 ГПК страната, която е поискала присъждане на разноски, представя на съда списък най-късно до приключване на последното заседание в съответната инстанция, като спор в практиката възниква в случаите, когато в съдебното производство е направен само един разход. В конкретния случай ответната страна претендира един разход, но е представен списък и преди всичко не е посочен конкретен размер на поисканото юрисконсултско възнаграждение. В този смисъл в полза на ответната страна по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение