Решение № 4569 от 18.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 224/2015 г.

Решение № 4569 от 18.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 224/2015 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП и на "Сосиете Женерал Експресбанк"АД със седалище в гр. София, бул. "България" № 45А против Решение № 4057 от 18.06.2014 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 240 по описа за 2013 г. съответно в частта му, с която по жалба на дружеството е отменен Ревизионен акт № 29001100437/28.03.2012 г., на орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 2576/31.10.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" София при ЦУ на НАП, в частта му, в която за дружеството са установени допълнителни публични вземания по ЗКПО за данък при източника, във връзка с изплатени на Visa International, САЩ и MasterCard доходи през 2005 г. и 2006 г. и в тази, с която жалбата на дружеството относно задължения за лихви в размер на 7 270,13 лева върху допълнително определени задължения за корпоративен данък по чл. 2, ал. 1 Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО отм./ и чл. 20 ЗКПО за периодите 2005 г., 2006 г., 2008 и 2009 г. и по чл. 20 от ЗКПО за периодите съответно от 01.04. на всяка следваща посочените години до 28.12.2012 г. и относно неразгледано в ревизионното производство искане за възстановяване на надвнесен данък при източника, е отхвърлена като неоснователна.

С оспорения РА за жалбоподателя са установени:

1. задължения за лихви в размер на 7 270,13 лева върху допълнително определени задължения за корпоративен данък по чл. 2, ал. 1 Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО отм./ и чл. 20 ЗКПО за периодите 2005 г., 2006 г., 2008 и 2009 г. и по чл. 20 от ЗКПО за периодите съответно от 01.04. на всяка следваща посочените години до 28.12.2012 г.

1. задължения за лихви в размер на 14 826,72 лева върху допълнително определени задължения за данък при източника по чл. 34, ал. 4 ЗКПО (отм.) за периодите от 2005 г. до 2006 г. и по чл. 195 от ЗКПО за периодите от 2007 г. до 2009 г.

1. задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в общ размер на 104 723,97 лв. за периода м. 02/2010 г. в т. ч. ДДС в размер на 86 447,69 лева и лихви в размер на 18 276,28 лева по фактура от 12.02.2010 г., издадена от SG Paris пo проект "Кадинет", с данъчна основа /ДО/ в размер на 221 000,00 евро;

1. задължения по чл. 195, ал. 2 от ЗКПО в общ размер на 51 392,92 лева за 2010 г. в т. ч. данък при източника в размер на 43 233,84 лева и лихви в размер на 8 159,08 лева по фактура от 12.02.2010 г., издадена от SG Paris пo проект "Кадинет", с данъчна основа /ДО/ в размер на 221 000,00 евро;

1. задължения по ЗДДС в общ размер на 13 551,51 лева и лихва в общ размер на 2 775,04 лева за периодите от 01.01.2007 г. до 28.02.2010 г., от 01.04.2007 г. до 31.09.2007 г. и от 01.11.2007 г. до 30.11.2010 г. по доставки от Visa Europe, Великобритания, които задълженото лице е третирало като освободени; С РА органите по приходите не се произнесли относно искане за възстановяване на недължим ДДС в общ размер на 80 653,31 лева за данъчните периоди от 01.01.2009 г. до 31.12.2010 г.; отменен от Директора на Д"ОДОП" по т. 5.1; указания относно корекция на задълженията за тези периоди съобразно искането.

1. задължения за данък при източника за 2005, за 2006 г. върху доходи, изплатени на Visa International, САЩ и MasterCard, САЩ за доходи от авторски и лицензионни възнаграждение или възнаграждения за технически услуги.

1. задължения за лихви на основание чл. 175, ал. 2, т. 3 от ДОПК върху доходи от лихви по депозити, изплатени на Societe Generale SA, Франция в общ размер на 240 858,65 лева, отнасящи се за 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. във връзка с късно доказване на основанията за прилагане на СИДДО. - съд. решение, с което се отменят тези задължения не е обжалвано

Общият размер на установените задължения е в размер на 944 603,97 лева, в т. ч. главница - 401 143,13 лева и лихви за просрочия към тях в размер общо на 543 460,84 лева.

С Решение № 2576/31.10.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, РА е отменен, в частите по пунктове 5 /само относно начисления ДДС и лихви/, 3 и 4 и е потвърден в останалата част.

С първоинстанционното решение, включително и след допълването му с Решение № 6399 от 28.10.2014 г. на АССГ по адм. д. № 240/2013 г., поправено с Решение № 7432 от 03.12.2014 г., РА е отменен, в частта му по пунктове 6 и 7, изменен е по отношение на определените задължения за лихви по пункт 2, като задължението е намалено от 8 310,02 лв. на 1 905,75 лв. и жалбата на ревизираното лице против РА, в частта му, по пункт 1 е отхвърлена като неоснователна. Жалбата на РЛ е отхвърлена по същество и относно непроизнасянето на органите по приходите по искането за възстановяване на надвнесен данък при източника за 2005 и 2006 г. общо в размер на 31 703,86 лв.

Касационната жалба на Директора на Д"ОДОП" е против съдебното решение, само в частта му, с която е отменен РА, в частта му по пункт 6, относно задължения за данък при източника за 2005 и 2006 г.

Касационната жалба на ревизираното дружество е против съдебното решение, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на лицето против РА, в частта му по пункт 1, относно задължения за лихви в размер на 7 270,13 лева върху допълнително определени задължения за корпоративен данък. В нея се правят и оплаквания, че съдът изобщо не е изложил мотиви относно искане на ревизираното дружество, направено в ревизионното производство с вх. № 17-00-4333/14.03.2011 г. за възстановяване на надвнесен данък при източника за 2005 и 2006 г. общо в размер на 31 703,86 лв. = 11 128, 66 + 20 575,20 лв.

В останалата част първоинстанционното решение като необжалвано е влязло в сила.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното:

По жалбата на ревизираното дружество.

Жалбата е частично основателна.

1. Оплакванията относно задължения за лихви в размер на 7 270,13 лева върху допълнително определени задължения за корпоративен данък в нея повтарят тези пред първоинстанционния съд, на които съдът е дал мотивиран и законосъобразен отговор.

Още в жалбата по административен ред РЛ е оспорило дължимостта на въпросните лихви само частично, в посочения размер, с мотиви, че на осн. чл. 94, ал. 1 ЗКПО (отм.) и чл. 53, ал. 2 ЗКПО върху определените данъци за 2005 и 2006 г. съответно от 79 160,47 лв. и 90 126,15 лв. лихвата е следвало да се определи само до 27.03.2008 г., а не до 28.12.2012 г., защото на първата дата дружеството е декларирало надвнесен данък в размер на 491 652,62 лв.

Правилно съдът, по същество, е приел, че в случай, че лицето е надвнесло корпоративен данък, то може или да прихване надвнесените суми в някой от последващите периоди или да поиска възстановяването им по реда на чл. 129 от ДОПК, като ал. 6 на тази норма дава възможност недължимо внесените суми да се възстановяват с лихви за изтеклия период. По аргумент от чл. 58 от ЗКПО (отм.), установяващ правилото, че за невнесените в срок дължими данъци, включително за авансовите вноски, се дължат лихви съгласно Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания, но липсва нормативно уредена възможност или механизъм за преизчисляване на задълженията за лихви при зачитане на надвнесени задължения.

1. Относно "Искане на ревизираното дружество, направено в ревизионното производство, с вх. № 17-00-4333/14.03.2011 г. за възстановяване на надвнесен данък при източника за 2005 и 2006 г. общо в размер на 31 703,86 лв. "

В административната преписка не се съдържа искане с посочения входящ номер. В първоинстанционното производство жалбоподателят не е правил искания относно попълване на административната преписка с това искане Във възражението против ревизионния доклад вх. № 17-00-4340 от 14.03.2012 г. /стр. 137 от преписката/, като приложение към възражението е описано искане по чл. 129 от ДОПК за възстановяване на надвнесен данък при източника за 2005 и 2006 г. и надвнесен ДДС за 2009 - 2010 г. Относно надвнесения ДДС, във възражението РЛ изрично е заявило, че самото възражение следва да се счита като искане за възстановяване на ДДС и с решението на Директора на Д"ОУИ" изрично има произнасяне относно възлагане на производство по чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС за предприемане на действия за промяна на задълженията на РЛ за периодите 2009 - 2010 г. по ЗДДС.

На страница 8-ма от възражението против РД РЛ относно надвнесен данък при източника за 2005 и 2006 г. е заявило, че самото възражение следва да се счита като искане за възстановяване по чл. 129, ал. 1 на такъв данък. Произнасяне по това искане няма нито с РА, нито с Решението на Директора на "ОУИ", като относно непроизнасянето в РА има жалба по административен ред.

По чл. 128, ал. 1 ДОПК, недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от Националната агенция за приходите, се прихващат от органите по приходите за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от Националната агенция за приходите. Може да се извърши прихващане с погасено по давност задължение, когато вземането на длъжника е станало изискуемо, преди задължението му да бъде погасено по давност. Съгласно чл. 129, ал. 1 ДОПК прихващането или възстановяването може да се извършва по инициатива на органа по приходите или по писмено искане на лицето. След постъпването на искането може да се възложи извършване на ревизия или на проверка.

В случая, искането за възстановяване е направено по време на висящото ревизионно производство и органът по приходите не се е произнесъл по него. Отказът да се разгледа това искане, като част от оспорения ревизионен акт, е бил обжалван с жалбата против РА по административен ред /вж стр. 13 от жалбата до Директора на Д"ОУИ" на стр. 88 от делото на АССГ/. Горестоящият орган е потвърдил, макар и без мотиви, РА в тази част, а първоинстанционният съд, също без мотиви по същество, е отхвърлил жалбата на ревизираното дружество против тази част на РА.

Мотивите на първоинстанционния съд в допълнителното решение, че съдът не е компетентен да се поизнесе по искането за възстановяване на надвнесен данък при източника, би могло да бъдат споделени, при положение, че това искане беше направено директно до съда или по отношение на него РА не беше обжалван по административен ред. Това обаче в случая не е е така. Когато органът по приходите получи искане на прихващане и възстановяване, той има право да избере на извърши ревизия или да възложи проверка, съответно - да издаде ревизионен акт или акт за прихващане и възстановяване. В настоящия случай обаче искането е направено във висящо ревизионно производство и органът по приходите е бил длъжен да се произнесе. Съответно непроизнасянето му с РА е оспорено пред горестоящия административен орган като процесуална предпоставка за съдебното оспорване и по тази именно допустима жалба първоинстанционният съд не е се е произнесъл. Съдебното решение в посочената част, като постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, подлежи на отмяна, а делото - на връщане за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП"

Жалбата е основателна.

Спорът в тази част е бил относно характера на изплатения доход в полза на посочените две американски дружества и по специално дали той представлява авторско или лицензионно възнаграждение или възнаграждение за технически услуги по смисъла на легалното определение на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО (отм.) за авторски и лицензионни възнаграждения, в резултат на което се дължи или не данък при източника върху този доход, на основание чл. 12, ал. 2, т. 2 или т. 3 ЗКПО (отм.). За да отговори отрицателно на този въпрос първоинстанционният съд е възпроизвел изцяло изводите на основно и допълнително експертни заключения, че тези доходи не представляват авторски и лицензионни възнаграждения и е добавил, се става дума за финансови услуги.

Съгласно § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО (отм.), "авторски и лицензионни възнаграждения" означава: плащания от всякакъв вид, получени за използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми или записи на радио - или телевизионно предаване; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. ЗКПО (отм.) има легално определение и за "технически услуги" по смисъла на чл. 12, ал. 2, т. 3 - § 1, т. 9 от ДР на Закона. Съгласно това определение "Възнаграждения за технически услуги" означава плащания с източник Република България за всякакви услуги от консултантско и техническо естество, включително поддръжка и инсталиране, както и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице, освен ако извършителят на услугата не е служител на лицето, плащащо възнаграждението, или услугата е извършена чрез място на стопанска дейност. Отчетените разходи за обучение и професионална квалификация по реда и при условията на глава единадесета от Кодекса на труда не се смятат за възнаграждения за технически услуги. "

Основателни са касационните оплаквания за позоваване на единствено на експертни заключения при разрешаване на правен въпрос. Първоинстанционният съд не е анализирал изобщо съдържанието на клаузите на договорите с двете дружества, нито съдържанието на посочените определения и не е изложил собствени мотиви относно характера на уговорените услуги, а това е главният фактически и правен предмет на спора в тази част. Заключението му, че става думи за финансови услуги не се опира на никакви доказателства, нито съдържа мотиви относно смисъла на понятието "финансови услуги". Позоваването на изводите на основното заключение на вещото лице Юлия Янкова и допълнителното комплексно заключение на вещите лица Янкова и Апостолова не може да компенсира посочената липса. Това е така, защото в тези заключения вещите лица отричат на процесните услуги само качеството на такива срещу които са получени авторски или лицензионни възнаграждения. Отделно от това, в заключенията е даден само посоченият отговор, но без този отговор да е обоснован от вещите лица по убедителен начин. Това не е направено и при приемането на заключенията в откритите съдебни заседания. Дали процесните услуги са технически няма отговор в заключенията, нито мотиви в съдебния акт. Без обсъждане е останал доводът на този касатор пред АС за последваща законодателна промяна - стесняване на обхвата на легалното определение на обсъжданото понятие за "авторски и лицензионни възнаграждения" по ЗКПО, в сила от 2007 г., от която може да се направи обратен на направения от съда краен извод.

Предвид изложеното, първоинстанционното решение и в тази част е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, налагащо отмяната му и връщането на делото и в тази част за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

В останалата обжалвана част съдебното решение следва да остане в сила.

При този изход на процеса на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" София при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 693,50 лв. Направените от насрещната страна разноски за тази инстанция следва да се вземат предвид при новото произнасяне на първоинстанционния съд, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение