Решение № 8904 от 13.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 950/2022 г.

Решение № 8904 от 13.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 950/2022 г., I о., докладчик съдията Полина Якимова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. С Решение № 1571/25.07.2019 г., постановено по адм. дело № 2286/2018 г. на Административен съд Варна, по жалбата на К. Л. от гр. Русе, [улица], [номер], е отменен Ревизионен акт № Р-03001817006495-091-001/19.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 143/16.07.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна в частта, с която спрямо Л. са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчен период 2015 г. в размер над 16845,12 лв. до 26 204,12 лв. главница и в размер над 3364,92 лв. до 5219,87 лв. лихви. Оспорването срещу ревизионния акт е отхвърлено в частта на установените допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчен период 2015 г. в размер на 16845,12 лв. главница и 3364,92 лв. лихви. Това решение е отменено с Решение № 13145/22.10.2020 г., постановено по адм. дело № 2511/2020 г. на ВАС, Осмо отделение в частта, с която РА е отменен в частта на установените допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчен период 2015 г. в размер над 16845,12 лв. до 26 204,12 лв. главница и в размер над 3364, 92 лв. до 5219, 87 лв. лихви поради съществени процесуални нарушения, препятстващи проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението в частта относно пазарната стойност на един дял от капитала на "Крол транс" ООД към датата на продажбата, извършена от ревизираното лице - 29.09.2015 г., при пропуск на инстанцията по същество да обсъди съвкупно всички събрани по делото доказателства наред с възраженията на ответника по жалбата, както и обстоятелства от значение за решаването на спора. В тази част делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. В производството по чл. 226 АПК с Решение № 1381/01.11.2021 г., постановено по адм. дело № 2402/2020 г. на Административен съд Варна ревизионният акт е отменен в частта на установените задължения за данък върху доходите на физическото лице по ЗДДФЛ за данъчен период 2015 г. в размер на 49 лв. главница и 17, 04 лв. лихва, а жалбата срещу същия е отхвърлена в частта на 9310 лв. главница и 1837,91 лв. лихва. Решението се обжалва от Л. с довод, че е постановено при едностранчива и непълна оценка на доказателствата. Поддържа се липса на основания за определяне на пазарна цена на продадените дружествени дялове, представляващи 49% от капитала на "Крол транс" ООД поради спецификата на сделката. Игнорирани били доводите и подкрепящите ги доказателства за произхода на получените по банковата й карта парични средства, които отново са квалифицирани като нейни доходи и са обложени. Иска се отмяна на решението в отхвърлителната част с присъждане на сторените разноски. Ответникът по касационната жалба – директорът на дирекция "ОДОП" Варна, чрез представител по пълномощие в писмено становище оспорва основателността й. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в нея касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Варна е била законосъобразността на Ревизионен акт № Р-03001817006495-091-001/19.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 143/16.07.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна в частта, с която спрямо Л. са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчен период 2015 г. в размер на 9359 лв. главница и лихви от 1854, 95 лв. Според фактическите установявания на Административен съд Варна през 2015 г. касаторката е местно физическо лице по чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, участва като съдружник в 8 дружества, сред които "Крол транс" ООД от м. 01.2015 г. до м. 10.2015 г. На 29.09.2015 г. тя е продала 49 дяла от капитала на същото на сина си Х. Л. за сумата 2450 лв., която е декларирала като доход. Според органите по приходите продажната цена на дяловете се отклонява от декларирания в ГДД за 2015 г. доход в размер на 2450 лева. Съобразно препращащата норма на чл. 77 от ЗДДФЛ при данните, че продажбата на миноритарния дружествен дял на търговско дружество е между свързани лица по § 1, т. 3, б. "а" ДР на ДОПК, ревизиращите заключават, че част от облагаемата данъчна основа не е декларирана, което обуславя приложимост на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити приходи или доходи. Обстоятелството, че не е установено превишение на извършените от ревизираното лице разходи над приходите му е без значение за спора, доколкото се касае за недекларирани облагаеми доходи по смисъла на чл. 11 от ЗДДФЛ. След анализ на приложимата уредба Административен съд Варна приема, че продажбата на дялове от дружество между свързани лица е облагаем доход, чийто размер се определя към датата на продажбата. Пазарната стойност на дяловете подлежи на определяне чрез метода на чистата стойност на активите, който дава най-точна оценка. В тази връзка е ценено заключението на ССчЕ, според което нито един от методите за определяне на пазарните цени не е приложим при определяне пазарната стойност на дялове от дружество – извод, който не е оспорен от страните по делото. Вещите лица са определили пазарната стойност на 49 миноритарни дяла от "Крол транс" ООД в размер на 260680 лева без дисконтиране и в размер на 208544 лева след 20% дисконт. Първостепенният съд се е позовал на резултати от изследвания върху сделките с миноритарни участия в страни с развити капиталови пазари, достъпни в специализираната литература, сочещи, че миноритарните дялове като правило се оценяват много по-ниско от пропорционалната част от активите, към които се отнасят. За да се достигне до реалистична стойност на миноритарните дялове /акции/, е необходимо съответната нетна стойност на активите да се намалява с коефициент, отразяващ отсъствието на реален контрол върху дейността на дружеството и степента на ликвидност на дяловете /акциите/. Тъй като притежателят на миноритарни дялове не може да бъде пълноправен участник в корпоративното управление, е допустимо да е предварително определено от дружеството, че миноритарните дялове са с по-ниска стойност и в какъв процент. Но в разглеждания случай такива доказателства не са представени от Л., която е притежавала пълния брой миноритарни дялове и не са налице данни за намалена ликвидност на същите към момента на продажбата. При липса на нормативно предписание, въвеждащо прилагане на намаляване на стойността на миноритарните дялове съдът е приел, че стойността на 49 дяла не следва да се намалява с 20%, за да се определи тяхната пазарна стойност. Ценил е поясненията на вещите лица в съдебно заседание макар те да заявили, че соченият подход се използвал в практиката. Не обосновали обаче размера на намалението на пазарната стойност на дяловете – 20 %. Липсата на конкретен нормативен акт, който да въвежда намаляване стойността на миноритарните дялове с определен процент при конкретни обстоятелства мотивирала съда да заключи, че за определяне на данъчните задължения следва да се вземе определената пазарната стойност на миноритарните дялове без тяхното намаляване с 20%. Пазарната цена на дяловете подлежи на определяне според чистата стойност на активите, подчертава съдът, преди всичко защото този метод е използван и от сертифициран оценител в административното производство. Определената чрез тройна ССЕ пазарна стойност на дружеството е 532000 лева, съответно на един дял 5320 лева е много близка да определения размер на дяловете в ревизионното производство. Съдът е съпоставил експертните заключения в ревизионното и в съдебното производство и подробно е аргументирал причините, поради които цени това на тройната ССЕ. Решението, постановено в производството по чл. 226 АПК, е правилно. Съдът е изпълнил точно указанията на Върховния административен съд по приложението на процесуалните правила и на материалния закон Съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Според ал. 4 на чл. 33 реализираната печалба/загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Нормата на чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ предвижда, че в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущества по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето. В случая не е спорно, че продавачът и купувачът по договора за продажба на 49 дружествени дяла от капитала на "Крол транс" ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР ДОПК. В тези хипотези чл. 77 ЗДДФЛ препраща към разпоредбите за предотвратяване на данъчното облагане от ЗКПО. Съгласно чл. 15 ЗКПО когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. По аргумент от чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Легалната дефиниция на понятието "пазарна цена" се съдържа в т. 8 на § 1 ДР ДОПК, сочеща, че това е сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Точка 9 на § 1 ДР ДОПК конкретизира приложимите методи за определяне на пазарни цени, като препраща към Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. Заключението на ССЕ е категорично, че нито един от методите за определяне на пазарните цени не е приложим при определяне пазарната стойност на дялове от дружество. Определена е пазарната стойност на 49 миноритарни дяла от "Крол тран" ООД в размер на 260680 лева без дисконтиране и в размер на 208544 лева след 20% дискаунт. Липсата на нормативно предписание, което да въвежда намаляване стойността на миноритарните дялове с определен процент при конкретни обстоятелства правилно е обусловило извода на съда, че за определяне на данъчните задължения следва да се вземе пазарната стойност на миноритарните дялове без тяхното намаляване с 20%. Определяща за пазарната цена на дяловете следва да е чистата стойност на активите, доколкото тя към съответна дата дава най-точно преценка за пазарната стойност на дяловете на дружеството. Преди всичко същия метод е използвал и сертифициран оценител в административното производство, определяйки пазарната стойност "Крол транс" ООД към 29.09.2015 г. в размер на 533000 лева, съответно на един дял в размер на 5330 лева. Определената чрез тройна ССЕ пазарна стойност на дружеството е 532000 лева, съответно на един дял 5320 лева е много близка да определения размер на дяловете в ревизионното производство. Разликата произтича от следните обстоятелства: В експертизата в административното производство материалната стойност на активите е изчислена в дни. В експертизата в съдебното производство стойността на активите е изчислена на годишна база относно амортизациите. При съобразяване, че финансовите отчети, в които са включени активите, са на годишна или месечна база, но не и дневна съобразно чл. 27, т. 1 и 3 вр. чл. 26, ал. 1, т. 7 от Закон за счетоводството, анализът на тройната ССЕ се възприема като меродавен за определяне пазарната стойност на активите. В експертизата в административното производство са използвани кръгли проценти, а в съдебното производство са използвани точни проценти без закръгляване, което означава, че заключението на тройната ССЕ дава по-точен резултат. По отношение на изчислените амортизации в експертизата в административното производство относно обезценяването – функционално и икономическо се сочи, че за някои от активите обезценяването е 0% - така са визирани копирна машина, хладилник, компютърна система и др. Без приобщаване на специални знания от областта на науката и техниката е очевидно, че посочените изделия, след като са използвани, имат както функционално, така и икономическо обезценяване, което не е отчетено. Това е сторено в заключението на тройната ССЕ, видно от таблица за определяне стойността на ДМА, поради което правилно съдът я е възприел като по-точна от тази в административното производство. По изложените съображения се налага изводът, че заключението на тройната ССЕ относно определената пазарна стойност на дяловете на "Крол транс" ООД правилно е послужило за база за определяне на данъчното задължение. Във връзка с доводите на касатора в писменото становище по съществото на спора следва да се посочи, че Решение № 13145/22.10.2020 г. по адм. дело № 2511/2020 г. в частта, с която е оставено в сила Решение № 1571 от 25.07.2019 г. на Административен съд Варна по адм. дело № 2286/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на Л. срещу ревизионния акт в частта, с която са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчен период 2015 г. в размер на 16845, 12 лв главница и 2264,92 лв. лихви, е влязло в сила и последващото полемизиране на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред е безпредметно. Според това решение продажбата на миноритарния дружествен дял на търговското дружество безспорно е между свързани лица, поради което обосновано органите по приходите са приели, че част от облагаемата основа не е декларирана, което представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити приходи или доходи. Касационната инстанция е приела за недоказано твърденията на ревизираното лице, че тъй като бившият й съпруг е мажоритарен собственик на дяловете в дружеството тя се е оказала принудена да извърши продажбата на своите дялове без да получи никакви средства от извършената продажба, дори и обявената сума за продажбата в общ размер на 2 450 лева. Тези обстоятелства не се доказват и с приложеното бракоразводно решение. Личните отношения на бившите съпрузи са неотносими към настоящият спор. По делото не са представени доказателства, обуславящи несъмнен извод, че дружествените дялове са прехвърлени именно по семейни обстоятелства и по решение на мажоритарния собственик на дяловете. По тези съображения обжалваното решение като правилно постановено следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и при своевременно заявеното искане на администрацията се следва юрисконсултско възнаграждение в размер на 866, 42 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение