Решение № 1981 от 16.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2357/2016 г.

Решение № 1981 от 16.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2357/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на "Сортови семена" ЕАД, гр. С., ул. "С." ..№..., ап. ..., срещу решение № 2533 от 30.11.2015 г. на Административен съд (АС) гр. В., постановено по адм. д. № 1580/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № Р-19-1403021-091-001 от 26.02.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден с решение № 155 от 18.05.2015 г. на ДДОДОП гр. В.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния и процесуален закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че съдът не е обсъдил всички относими към спора доказателства, което е довело до неправилно решение на основния спор относно завеждане на нематериалния актив в счетоводството на предприятието съгласно НСС 22 "Отчитане на бизнескомбинации" (отм.). Визира неправилно приложение на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО и на чл. 16 ЗКПО. Касаторът претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да отмени РА.

Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. В. оспорва касационната жалба чрез юрк. Марчева. Претендира за оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Оспореният пред АС РА е издаден след решение № 1410 от 03.06.2013 г. по адм. д. № 2293/2012 г. по описа на АС гр. В., оставено в сила с решение № 8752 от 25.06.2014 г. по адм. д. № 13222/2013 г. на ВАС, Осмо отделение, с което е обявен за нищожен РА № 191104119 от 16.01.2012 г. в частта, потвърдена с решение № 116/21.05.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. В.

След влизане в сила на съдебното решение ревизията е възложена със ЗВР № 1403021 от 05.08.2014 г., изменена със ЗВР от 11.11.2014 г., за установяване задълженията на лицето за корпоративен данък за данъчни периоди 2009 г. и 2010 г.

С оспорения РА на "Сортови семена" ЕАД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2009 г. и 2010 г. в размер на 28 197.82 лв. и съответстващи лихви от 12 760.56 лв.

Установено е в хода на ревизията, че дружеството е отразило по сметка 231 "Положителна репутация" и включило в ДАП и САП към 01.01.2006 г. разходи за амортизация на положителна репутация, но не е представило документи за собственост на ДМА. С аргумент от § 6.1, § 6.2 и § 6.3 от НСС-22 "Отчитане на бизнескомбинации" приходните органи са приели, че лицето не представя доказателства за формиран актив - положителна репутация, поради което неоснователно е отчело текущи разходи за амортизации в нарушение на чл. 4, ал. 3 ЗСч (отм.) и чл. 10, ал. 1 ЗКПО. На основание чл. 77, ал. 1, вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО за данъчните години 2009 г. и 2010 г. приходните органи са извършили увеличение с отчетени счетоводни разходи за амортизации на положителна репутация в размер на 4299.96 лв. за всяка година. Ревизираното лице поддържа, че за тези обстоятелства са налице публично известни данни - публикация в Търговския регистър на вливане на "Сортови семена 98" АД - приватизатор в "Сортови семена" ЕАД, като съгласно т. 2е от НСС 22 вливането е една от възможните бизнескомбинации.

На следващо място с РА е извършено преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 46, ал. 1, т. 1, вр. чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО със сумата от 9 996.00 лв. Установено е, че към 01.01.2010 г. по кредита на сметка 704 "Приходи за бъдещи периоди" е налично начално салдо в размер на 44 982.00 лв. във връзка с фактури с предмет "авансово за хибридна царевица, реколта 2004 г. ", издадени от "Сортови семена" АД, С. От своя страна "Сортови семена" ЕАД е издало фактури към "Сортови семена" АД, гр. Л., послужили като основание за записа по сметка 704. Във всяка от тях е посочено, че стойността на фактурите се прихваща от задължения по фактури, издадени от "Сортови семена" АД, гр. Л. Представен е протокол от 14.04.2004 г. за прихващане на взаимни задължения между "Сортови семена" АД, С. и "Сортови семена" АД, гр. Л. Органите по приходите са направили извод, че е налице задължение към "Сортови семена" АД, гр. Л. по издадените фактури на обща стойност 44 982.00 лв. и към 31.12.2010 г. гореописаните задължения не са погасени и не са отписани от "Сортови семена" АД, С. Приели са, че през 2009 г. за ревизираното лице (РЛ) е изтекъл давностният срок на задълженията му по фактури, издадени през 2004 г. към "Сортови семена" АД, гр. Л. на стойност 9996.00 лв., което е основание по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат, тъй като при отписване на задълженията в предприятието се формира приход под формата на намаляване на пасиви, позовавайки се на СС 18 "Приходи", раздел Г, § 2.

Ревизираното лице възразява, че споразумението за прихващане има характер на новация, с подписването на който договор давността се прекъсвала и започвала да тече нова давност. Поддържа, че институтът на давността не се прилага служебно, а в случая не е налице волеизявление на заинтересовано лице за прилагане на давността.

На последно място, приходните органи са увеличили финансовия резултат на дружеството на основание чл. 78, вр. чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО със сумите от 129 619.27 лв. за 2009 г. и от 130 186.24 лв. за 2010 г., представляващи приходи от дължими лихви по предоставени безлихвени заеми от "Сортови семена" ЕАД в полза на "Агроголд" ЕООД, "Агротуризъм" ЕООД, "Булсофагро 2003" ЕООД и И. И. Х. като частен земеделски производител (ЧЗП), които са свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО, вр. § 1, т. 3, б. "е" от ДР на ДОПК. Лицето възразява, че с посочените сделки не е ощетен републиканския бюджет, тъй като заемополучателите не са отчели разходи за лихви. Излага съображения, че И. Х. не е търговец съгласно разпоредбата на чл. 2, т. 1 от Търговския закон (ТЗ), поради което са приложими разпоредбите на ЗЗД, съгласно които лихва се дължи само ако е уговорена.

За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при спазване на процесуалните правила. Съдът е потвърдил РА в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО, вр. чл. 26, т. 1 и чл. 10, ал. 1 ЗКПО за 2009 г. и 2010 г., кредитирайки съдебно-счетоводна експертиза, съгласно която в счетоводството на "Сортови семена" ЕАД не е налична счетоводна документация относно извършеното вливане през 2003 г., поради което не може да се установи наличието на предпоставките за отчитане на "положителна репутация". Съдът е възприел доводите на ревизиращите органи за наличие на основание по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. със сумата 9996.00 лв., като е намерил, че задълженията на РЛ по фактури, издадени през 2004 г., които към 31.12.2010 г. не са отписани и не са погасени, се погасяват по давност през 2009 г. Намерил е за законосъобразно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 78, вр. чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО със сумите 129619.27 лв. за 2009 г. и 130 186.24 лв. за 2010 г., представляващи дължими лихви по предоставени безлихвени заеми, с аргумент, че във всички случаи на финансови взаимоотношения, свързани с договаряне или начисляване на лихва, при които лихвата се отличава от действащата към момента пазарна такава, е налице отклонение от данъчно облагане, при което размерът на финансовия резултат се определя при условията, които биха се получили при извършване на обичайни сделки от същия вид по пазарни цени.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.

1.Решението е правилно в частта относно извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО, вр. чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 ЗКПО за 2009 г. и 2010 г. с отчетени счетоводни разходи за амортизации на положителна репутация в размер на 4299.96 лв. за всяка от годините.

Правилно решаващият съд е кредитирал приета по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), която потвърждава тезата на приходните органи, че при ревизираното лице не са налични счетоводни документи и регистри, свързани със счетоводното отразяване на вливането на "Сортови семена С." АД в "Сортови семена 98" АД (с ново наименование "Сортови семена" АД) през 2003 г. По време на ревизията от дружеството са изискани всички документи, въз основа на които е заприходен актива, стопанските операции при заприхождаването, отчетени приходи и разходи /амортизации/ по години, счет. статии и суми. В писмено обяснение обаче касаторът е посочил, че в архива не са намерени търсените документи.

Неоснователни са доводите на ревизираното дружество, че за тази цел могат да се ползват публичните данни от Търговския регистър, съгласно който с решение № 954/12.11.2003 г. на Окръжен съд С. "Сортови семена С." АД се е вляло в "Сортови семена 98" АД (с ново наименование "Сортови семена" АД). Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО за да бъде признат за данъчни цели, счетоводният разход следва да е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Липсата на такъв документ правилно е разприета от приходните органи като основание по чл. 26, т. 2 ЗКПО да не се признаят разходите.

2.Решението е правилно и в частта относно преобразуване на финансовия резултат за 2009 г. на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО, вр. чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО със сумата 9996.00 лв.

Приходните органи са установили, че към 01.01.2010 г. по кредита на сч. сметка 704 "Приходи за бъдещи периоди" е налично начално салдо в размер на 44 982.00 лв., от където са направили извод, че лицето има неотписани и непогасени задължения към "Сортови семена" АД, гр. Л. Като основание за това счетоводно записване ревизираното дружество представило фактури с предмет "авансово за хибридна царевица", издадени през 2003 г. и 2004 г., осчетоводени по дебита на сметка "Приходи за бъдещи периоди", издадени от "Сортови семена" ЕАД на "Сортови семена" АД гр. Л. Във всяка от фактурите било посочено, че стойността им се прихваща от задължение по фактури, издадени от "Сортови семена" АД гр. Л. Представен е и протокол от 14.04.2004 г. за прихващане на взаимни задължения по фактури, издадени през 2004 г. Направен е извод, че през 2009 г. за ревизираното лице е изтекъл давностният срок на задълженията му по фактури, издадени през 2004 г. от "Сортови семена" АД гр. Л. на обща стойност 9996.00 лв. без ДДС, поради което и на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО следва да се увеличи счетоводният финансов резултат с погасените по давност задължения на лицето, които следвало да бъдат отписани. При отписване на задълженията в предприятието се формирал приход, тъй като нараствала икономическата изгода под формата на намаляване на пасива (пар. 4.4 от Общите разпоредби на Националните стандарти на малките и средни предприятия и раздел Г, § 2 от Приложение към СС 18 "Приходи" - в случаите на отписване на задължения приходът се признава при изтичане на давностния срок).

Извършената от приходните органи регулация на неотписаните задължения за данъчни цели изцяло е съобразена с разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО (в относимата редакция), съгласно която при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на ДЗЛ, като увеличението се извършва в годината, в която задълженията са погасени по давност, но не повече от 5 години от момента, в който задължението е станало изискуемо.

Разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО поставя краен срок, с настъпването на който следва да бъда извършено данъчно преобразуване в увеличение на счетоводния финансов резултат. Този краен срок е дефиниран от законодателя като "не повече от 5 години от момента, в който задължението е станало изискуемо". Задълженията стават изискуеми на датата на падежа им, която в случая правилно е определена, че е през 2004 г., респ. крайният 5 годишен срок по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО изтича през ревизираната 2009 г. Касае се за регулиране на неотписаните задължения за данъчни цели със специален закон, поради което е неприложима общата разпоредбата на чл. 120 ЗЗД, както неправилно поддържа касаторът. След като самият той не е отписал счетоводно задълженията си към "Сортови семена" АД гр. Л., същите следва да бъдат регулирани за данъчни цели. Счетоводно неотписаното задължение се регулира посредством увеличаване на счетоводния финансов резултат на това данъчно задължено лице със сумата на неотчетеното като счетоводен приход, подлежащо на отписване задължение.

1. Решението е правилно в частта относно извършено на основание чл. 78, вр. чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата от 129 619.27 лв. за 2009 г. и 130 186.24 лв. за 2010 г. - приходи от дължими лихви по предоставени безлихвени заеми от "Сортови семена" ЕАД в полза на "Агроголд" ЕООД, "Агротуризъм" ЕООД, "Булсофагро 2003" ЕООД и И. И. Х. като частен земеделски производител.

Неоснователни са касационните оплаквания, че при определяне на финансовия резултат на ревизираното лице следва да се отчете фактът, че заемателите не са отчели разходи за лихви, поради което не се оказвало влияние на републиканския бюджет. Липсва материалноправно основание за подобна връзка между начина на отчитане на лихвите от заемодателите и заемополучателите при подоходното им облагане. Няма основание подходът към физическото лице И. И. Х. да е различен като се съобрази определението за "пазарна лихва" по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и фактът, че И. Х. е "свързано лице" с ревизираното дружество като съсобственик към 06.10.2010 г. и едноличен собственик на капитала на "Сортови семена" АД по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" и "з" от ДР на ДОПК.

За целите на предотвратяване отклонението от данъчно облагане установените заемни отношения между свързани лица се регулират от разпоредбата на чл. 15, ал. 1 ЗКПО - когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Императивната разпоредба на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО урежда предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително случаите на безлихвени заеми, като отклонение от данъчно облагане. При наличието на такова отклонение данъчният финансов резултат от конкретната сделка се определя независимо от условията, при които е договорена. За целите на подоходното данъчно облагане размерът на този резултат се определя при условия, които биха били меродавни за съответния вид сделки "по пазарни цени" и насочени към постигане на същия икономически резултат. Според § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО "пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. Конкретният начин на признаване и отчитане на приходите от лихви е уреден в СС 18 "Приходи". Според т. 8.2., б. "а" от СС 18 приходите от лихви се признават текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива. От посоченото следва, че приходът от лихви трябва да се начислява текущо пропорционално на договорения срок, независимо от начина на договаряне на падежа на лихвите (месечен, годишен или еднократно на датата на падежа на главницата).

По изложените съображения и като е намерил за правилно извършеното на основание чл. 78 ЗКПО увеличение на финансовия резултат с неотчетени съобразно горепосочените изисквания приходи от лихви по заеми, предоставени на свързани лица, решаващият съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. Не са налице визираните в жалбата касационни оплаквания, нито касаторът излага съображения относно размера на установените задължения. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1319 лв. на основание чл. 8, ал. 1, т. 4, вр. чл. 9, ал. 1 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,