Решение № 7693 от 5.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9904/2012 г.

Решение № 7693 от 5.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9904/2012 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от "Мет 95 Кънстракшън Матириълс" ЕООД чрез пълномощник адв. Тамара Ковачева, против Решение № 3496/25.06.2012 г по адм. дело № 10460/2011 г. на Административен съд - София град, с искане за отмяната му като неправилно и незаконосъобразно. Ответникът - Директорът на Д "ОДОП" при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Калоферова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение Административен съд - София - град е отхвърлил жалбата на "Мет 95 Кънстракшън Матириълс" ЕООД против ревизионен акт № 2001009950/11.03.2011 г., в частта, с която е потвърдена с Решение № 1845/17.10.2011 г. на Директор на Дирекция" ОУИ". За да постанови този правен резултат, съдът е установил, че по фактурите, издадени от "МУВЪРС" ЕООД, "ФИС ИН" ЕООД и "ЕВРОСТРОЙПРОЕКТ" ЕООД на жалбоподателя не е доказано реалното извършване на доставките. Приел е, че между жалбоподателя и първия доставчик "Мувърс" ЕООД на 01.09.2009 г. е сключен Договор за услуга, по силата на който доставчикът в качеството на изпълнител поел задължение да извърши изготвяне, изработка на рекламни материали по заявка на възложителя, за срок от една година, договорено е, че плащането ще бъде извършено в брой или по банкова сметка след издаване на фактура, възложителят поел задължение да предостави на изпълнителя точни и ясни указания за извършването на услугите, предмет на договора за извършването на услугите, приемането предмета на договора се извършва с приемо- предавателни протоколи, подписани от упълномощени лица на двете страни. С договора не е уговорено полагащото се възнаграждение на изпълнителя, нито пък са договорени цените на рекламните материали. Констатирал е също, че на 10.09.2009 г. е подписан Двустранен протокол между двете договарящи се страни, с който удостоверили, че въз основа на изработка и печат на рекламни материали на стойност 105 400 лева без ДДС представител на възложителя приел направеното предложение от страна на представител на изпълнителя, както и че такива приемо-предавателни протоколи между двете дружества има още от дата 05.10.2009 г., 07.12.2009 г. и 04.02.2010 г. Установено е от първоинстанционният съд, че от събраните в хода на извършената проверка доказателства е видно, че този доставчик е издал в полза на жалбоподателя фактури с № 858/11.09.2009 г. с предмет печат и изработка на рекламни материали, с данъчна основа 105 400 лева и ДДС в размер на 21 080 лева, фактура № 878/06.10.2009 г. с предмет печат и изработка на рекламни материали с данъчна основа 50000 лева и ДДС в размер на 10000 лева, № 945/08.12.2009 г. с предмет изработка на рекламни материали съгласно Договор за рекламно обслужване с данъчна основа 115 000 лева и ДДС в размер на 23000 лева, и № 1055/04.02.2010 г. с предмет изработка на рекламни дипляни с данъчна основа 10000 лева и ДДС в размер на 2000 лева. Констатирал е, че от приложената инвентарна книга на този доставчик е безспорно установено, че дружеството разполага с активи, осчетоводени по сметка 204 - Машини съоръжения и оборудване - самоходна вишка и челен товарач на стойност 10033.33 лева. Въз основа на така приетата фактическа обстановка е стигнал до заключението, че жалбоподателят не е оборил извода на органа по приходите за липса на реално осъществена доставка, тъй като на първо място, не са представени доказателства извършена ли е заявка - за какви рекламни материали, колко бройки е заявил жалбоподателя, за да бъдат извършени, единичната цена на всеки един от рекламните материали, доказателства, че изработените рекламни материали са приети. Счел е, че представените приемо-предавателни протоколи сочат само, че жалбоподателят е приел направеното предложение от страна на представител на доставчика, но не и за реално изработени и посочени рекламни материали, респективно на това приети реално изработени такива. Наред с това, представените граждански договори, с които доставчикът е възложил на други лица извършването на работа - печатна, са със дата и срок на действие преди да бъде сключен Договорът за услуги. Приел е за безспорно, че с притежаваните два вида машини този доставчик не може и няма как да осъществи доставките, а липсата на материална обезпеченост се потвърждава и от заключението на вещото лице, изготвило съдебно - счетоводната експертиза. С оглед на тези и други подробни мотиви е стигнал до крайния извод, че съвсем законосъобразно органът по приходите е отказал право на данъчен кредит по тази процесни фактури. По отношение доставките от втория доставчик "Фис Ин" ЕООД от фактическа страна първоинстанционният съд е приел, че е сключен Договор от 05.10.2009 г., по силата на който доставчикът в качеството на изпълнител поел задължение за цялостно обслужване, изработване на корпоративна PR стратегия и организиране на медийна кампания, като този доставчик е издал в полза на жалбоподателя фактури с № № 37/13.07.2009 г. с предмет изработка и печат на рекламни материали, с данъчна основа 44 600 лева и ДДС в размер на 8920 лева, фактури № 25/15.06.2009 г. с предмет - изработка и печат на рекламни материали с данъчна основа 10 000 лева и ДДС в размер на 2000 лева, фактури № 238/02.10.2009 г. с предмет маркетинг и проучване на пазара за покривни хидроизолационни материали в Румъния" с данъчна основа 25 000 лева и ДДС в размер на 5000 лева и фактура № 431/20.11.2009 г. с предмет - пиар услуги с данъчна основа 39148 лева и ДДС в размер на 7829.60 лева. Първоинстанционният съд е приел, че този договор е индиция само и единствено, че между страните вероятно са съществували договорни отношения, но не и за реално осъществена доставка, тъй като по делото не са представени доказателства, сочещи, че този доставчик разполага с необходимата техническа, материална и кадрова обезпеченост, позволяващи му да осъществи доставките. Изложил е съображения, че фактът, че доставчикът притежава една машина за ситопечат и камион Нисан, не могат да обусловят извода, че същия разполага с необходимия технически потенциал, като за този извод е изложил и други подробни мотиви. По отношение доставките от третия доставчик "ЕВРОСТРОЙПРОЕКТ" ЕООД от фактическа страна първоинстанционният съд е приел, че същия е сключил със жалбоподателя договор за изработка на рекламни материали по заявка на възложителя, като такава заявка изобщо не е представена, нито пък са посочени какво и колко е заявил възложителят. По отношение на представените приемо- предавателни протоколи, съдът е констатирал, че в тях най - общо са изброени артикулите, без да е посочено колко броя от всеки вид е изработено и на каква единична цена, и изобщо как е формирана крайната цена на услугата. Според първоинстанционния съд издаването от този доставчик на фактури с № 499/24.11.2008 г., 565/12.12.2009 г. и 708/25.02.2010 г. с предмет на доставките рекламно обслужване по Договор за изработка на рекламни материали, само по себе си не води до реално осъществена доставка, още повече, че и в хода на ревизионното, и в хода на съдебното производство този доставчик не е намерен на адреса за кореспонденция. От представените по- късно пред ревизиращия екип писмени доказателства също не може де се установи наличието на предпоставки за признаване право на данъчен кредит, защото представените граждански договори с лица за извършване на предпечтна и печатна подготовка, не могат да обусловят необходимата квалификация на лицата, позволяваща им да осъществят доставките, още повече, че този доставчик не разполага с никакви ДМА, за да може да изпълни договореното. Представените по делото рекламни материали по никакъв начин не сочат кой всъщност ги е изработил / липсва посочването на издателя им/и не могат да докажат, че именно посочените доставчици са ги изработили. В контекста на всичко изложено дотук, първоинстанционният административен съд е намерил обжалвания ревизионен акт за законосъобразен, отговарящ на условията за редовно действие, поради което е отхвърлил предявената срещу него жалба. Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд счита касационната жалба за неоснователна. При извършената ревизия ревизиращият орган е отказал признаването на данъчен кредит по доставки от фирмите "МУВЪРС" ЕООД, "ФИС ИН" ЕООД и "ЕВРОСТРОЙПРОЕКТ" ЕООД. Основния довод за непризнаването на данъчния кредит е липсата на реалното извършване на доставките, поради недоказана материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците да ги осъществят. Понятието "доставка" е дефинирано в разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и означава прехвърлянето на собственост върху стока или други вещни права върху стока, извършването на услуга, когато се извършват срещу насрещна престация на основание на сключена сделка или с цел такава да се сключи. Според чл. 9 от ЗДДС услуга означава всичко, което има стойност и е различно от стока и пари /в обръщение като законно платежно средство/. Удостоверяването на доставката или нейното реално осъществяване, в случаите когато се касае за минал период спрямо този на ревизията, следва да бъде установено след анализ на резултатите от конкретната доставка при получателя. По-конкретно, когато се касае за доставка на стока, следва да се установи дали получателят разполага със същата или съответно доказателства за разпореждане със стоката или влагането й в продукция. В случай че се касае за извършване на услуга, следва да бъде удостоверен резултата от извършената услуга при получателя или да бъдат представени доказателства за използване на полученото. Цитираната законова дефиниция изисква фактическо наличие на резултат от осъществената доставка, безспорно удостоверяване на обстоятелството, че получателят е придобил предмета на доставката, което му дава основание да претендира право на данъчен кредит за платения във връзка с доставката ДДС. Другият необходим елемент, според законовата дефиниция за доставка, е същата да е извършена на основание на сключена сделка или с цел такава да се сключи. Когато бъде удостоверено получаване на предмета на доставката и наличието на основание между доставчик и получател, то следва да се приеме, че положителния факт на доставката е установен. Във връзка с установяване на обстоятелството относно наличие или липса на доставка следва да се има предвид приложението на счетоводния принцип относно съпоставимост между приходи и разходи, съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството. По силата на посочената разпоредба разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. Следователно, когато се анализират отделните доставки, следва да се извърши проверка относно обстоятелството, дали конкретният доставчик е осчетоводил приход във връзка с реализираната доставка, както и дали е осчетоводен насрещен разход, който да бъде съпоставим на прихода и в какво се изразява (материали, разходи за труд, разходи за подизпълнител и т. н.). От друга страна, необходимо е да се извърши проверка във връзка с осчетоводяването на разхода при получателя на доставчика, а именно: дали последният е осчетоводил разходи във връзка с конкретната доставка и налице ли е осчетоводен приход, съпоставим на този разход. В тежест на получателя по доставката е да удостовери, че реално е придобил собственост върху стока или се ползва от резултата на извършена услуга. Относно доставките от "Фис Ин" ЕООД с предмет на доставките рекламни услуги настоящата инстанция съобрази следното: При извършена насрещна проверка на доставчика в хода на ревизията от същия са представени: финансови отчети за платени суми по фактурите, приемо-предавателни протоколи за услугите, свидетелство за фискално устройство, договор за маркетингови услуги, договор за наем на склад, договор за наем на производствена база с. Торос, договор за реклама, договор за пиар услуги, протоколи за изработка на реклама, трудови договори, граждански договори, справки от счетоводни сметки 411, 4532, 501, 702, 703 и 503, ведомост за заплати и оборотни ведомости. Установено е също, че наетите работници са ел. техник, механик, оператор дърводелство. Като материални активи е установена една машина за ситопечат и камион "Нисан". В случая не са представени доказателства, от които да се установява реалното изработване на предмета на договора. Няма данни, от която да се установи какви разходи са извършени във връзка с изпълнението на възложените услуги. Само от наличието на писмени договори, фактури и банкови извлечения не може да направен обоснован извод, че конкретната рекламна услуга е изпълнена. Липсват данни за това всяка конкретна услуга какъв ресурс изисква и дали доставчикът разполага с този ресурс. В тежест на жалбоподателя е да ангажира доказателства, включително и счетоводна експертиза, посредством които да установи съществуването на посочените обстоятелства. Такива доказателства не са представени както в ревизионното, така и в настоящото производство. Не са представени доказателства за установяване на твърденията, изложени в жалбата. По отношение доставките от "Мувърс" ЕООД: При събраните по делото доказателства, се налага извода, че жалбоподателят не е успял да обори констатациите на данъчните органи. Ревизиращите органи са анализирали задълбочено всички представени доказателства и са извършили необходимите служебни проверки, в резултат на което се е формирало становището, че за жалбоподателя не следва да възникне правото на данъчен кредит по спорните фактури, тъй като липсват безспорни доказателства за реалното осъществяване на документираните с тях доставки именно от посочения доставчик. Настоящата инстанция споделя така формирания извод, тъй като намира, че съвкупната преценка на събраните в хода на ревизионното производство доказателства не позволява да бъде прието, че издадените от "Мувърс" ЕООД фактури документират реално извършени доставки на услуги. В случая се касае за установяване на правнорелевантните за спора факти, а именно, че доставчикът е разполагал със съответната възможност да извърши фактурираната услуга, като по този начин е престирал на получателя реално изпълнен от него резултат. Тези факти по отношение на фактурите, издадени от "Мувърс" ЕООД не са установени. След като доставчика не разполага с възможност да изпълни възложените услуги, то същият и не може да достави тези услуги на жалбоподателя. Правилно първоинстанционният съд е констатирал, че жалбоподателят не е представил заявки за вида на рекламните материали, тяхната бройка, единична цена и приемането на изработените материали. При наличието на трудов договор само на едно лице - технически сътрудник, не е доказал кадровата обезпеченост. Обосновани са и изводите на първоинстанционният съд, че не следва да се взема в предвид РА № 2001002367/20.08.2010 г. и АПВ № 1038676/30.07.2010 г., тъй като няма данни тези административни актове да се влезнали в сила. Според ревизиращите органи доставките от Евро Стройпроект" ЕООД с предмет изработка на рекламни материали за "Българска строителна седмица" също не следва да се приемат за реални, поради недоказана кадрова обезпеченост. За да приемe за правилен ревизионният акт първоинстанционният съд подробно е изследвал данните за реалност на доставките. Въпреки данните за начислен ДДС обосновано е приел, че предвид събраните в хода на административното и съдебното обжалване доказателства, както и от приетата съдебно-счетоводна експертиза, не се установява наличие на реални доставки на рекламни услуги, тъй дружеството-жалбоподател не е успяло да обори констатациите на органите по приходите за липса на кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците да осъществят тези доставки. По делото няма категорични доказателства за реалността на процесните доставки. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът не бил обсъдил всички събрани по делото доказателства. Доказателства за реално осъществяване на доставките няма. Приложените договори съдът е обсъдил, но само въз основа на тях не може да се направи извод, че реалността е доказана. Наличието на приемателно-предавателни протоколи също не води до този извод, при установена липса на обезпеченост на доставчиците. Представените по делото рекламни брошури и дипляни доказват единствено обстоятелството, че жалбоподателят е разполагал с такива към момента на представянето им. Те обаче не доказват, кой ги е изготвил, както и факта на разпространението им през ревизираните периоди и кой е извършвал това. Липсват посочените от касатора касационни основания за отмяна на съдебното решение. Същото е правилно и следва да бъде оставено в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение