Решение № 5015 от 21.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2132/2016 г.

Решение № 5015 от 21.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2132/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. С. при ЦУ на НАП срещу Решение № 8253 от 30.12.2015 г. по адм. дело № 2260/2014 г. по описа на Административен съд С. град.

С обжалваното решение по жалба на "А. Б." ООД е отменен Ревизионен акт № 011304759 от 25.10.2013 г., издаден от В. В. В. на длъжност началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и И. Н. А. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в частта, потвърден с Решение № 89 от 15.01.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, в касационната жалба се излагат доводи за липса на мотиви в съдебния акт, липса на анализ на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства, по отделно и в тяхната съвкупност. На второ място, касационният жалбоподател поддържа, че е направен неправилен и необоснован извод за материална незаконосъобразност на процесния РА. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на "А. Б." ООД срещу РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответната страна - "А. Б." ООД, чрез адв. Пешев в оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и за неправилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на оспорване пред Административен съд С. град /АССГ/ е бил Ревизионен акт № 011304759 от 25.10.2013 г., издаден от В. В. В. на длъжност началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и И. Н. А. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в частта, потвърден с Решение № 89 от 15.01.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП.

С процесния РА на "А. Б." ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по:

1. Фактура № 1000000045 от 31.10.2012 г., издадена от "Агро груп 12" ЕООД с размер на ДДС 1950 лева с предмет на доставката - царевица реколта 2012 - 25 тона;

2. Фактура № 1000000046 от 02.11.2012 г., издадена от "Агро груп 12" ЕООД с размер на ДДС 2025 лева с предмет на доставката - ечемик - реколта 2012 -25 тона;

3. Фактура № 1000000047 от 02.11.2012 г., издадена от "Агро груп 12" ЕООД с размер на ДДС 4.68 лева с предмет на доставката - царевица - реколта 2012 - 0.06 тона;

4. Фактура № 1000000048 от 05.11.2012 г., издадена от "Агро груп 12" ЕООД с размер на ДДС 2025 лева с предмет на доставката - ечемик - реколта 2012 - 25 тона;

5. Фактура № 0300000052 от 27.12.2012 г., издадена от "Агро груп 12" ЕООД с размер на ДДС 2080 лева с предмет на доставката - царевица -реколта 2012 - 26 тона;

6. Фактура № 1000000049 от 10.12.2012 г., издадена от "Агро груп 12" ЕООД с размер на ДДС 2666 лева с предмет на доставката - ечемик - реколта 2012 - 31 тона;

7. Фактура № 0300000053 от 10.01.2013 г., издадена от "Агро груп 12" ЕООД с размер на ДДС 2000 лева с предмет на доставката - царевица - реколта 2012 - 10 тона;

8. Фактура № 0300000054 от 18.01.2013 г., издадена от "Агро груп 12" ЕООД с размер на ДДС 2000 лева с предмет на доставката - царевица - реколта 2012 - 24 тона;

9. Фактура № 17 от 20.11.2012 г., издадена от "Т. А. 70" ЕООД с размер на ДДС 1887,84 лева с предмет на доставката - царевица - реколта 2012;

10. Фактура № 16 от 26.10.2012 г., издадена от "Т. А. 70" ЕООД с размер на ДДС 1458 лева с предмет на доставката - ечемик- 17.83 тона;

11. Фактура № 15 от 23.10.2012 г., издадена от "Т. А. 70" ЕООД с размер на ДДС 4860 лева с предмет на доставката - ечемик - 60 тона;

12. Фактура № 12 от 28.09.2012 г., издадена от "Т. А. 70" ЕООД с размер на ДДС 542,84 лева с предмет на доставката - ечемик - 25 тона;

13. Фактура № 11 от 28.09.2012 г., издадена от "Т. А. 70" ЕООД с размер на ДДС 2050 лева с предмет на доставката - 6.62 тона ечемик;

14. Фактура № 18 от 09.01.2013 г., издадена от "Т. А. 70" ЕООД с размер на ДДС 1307,80 лева с предмет - трици - 20.12 тона;

15. Фактура № 16 от 08.11.2012 г., издадена от "Т. А. 70" ЕООД с размер на ДДС - 13,77 лева с предмет - ечемик.

Във връзка с фактурираните доставки от "Агро груп 12" ЕООД и "Транс агро 70" ЕООД приходните органи приемат, че са налице редица непълноти в съставените от тях документи - в декларациите за произход на добра земеделска практика не са отразени под кои регистрационни номера са регистрирани съответните лица като земеделски производители; в договорите и приемо-предавателните протоколи са положени подписи, но не са отразени имената на лицата, положили същите; в кантарните бележки / придружаващи част от фактурите/ не е отразено за какъв вид стока се отнасят.

В обобщение данъчната администрация посочва, че не са представени документи за произход на стоката, място и период на съхранение до датата на тяхната реализация, както и в дружеството -доставчик е имало назначени лица по трудов договор на длъжност "строител" и "резач горски дървен материал", т. е. длъжности, неотговарящи на извършваната дейност на дружеството.

Относно доставчика "Т. А. 70" ЕООД, ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК и документите, касаещи процесните доставки са представени само от ревизираното лице /РЛ/. В РД и в РА е отразено, че след като данъчните органи не са могли да извършат проверка в счетоводството на този доставчик във връзка със заприходяването и изписването на процесните стоки, то само въз основа на представените от РЛ документи не може да се направи извод за наличие на осъществена облагаема доставка на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, тъй като същите били съставени в противоречие с изискванията на чл. 114 от ЗДДС.

С РА е прието, че по спорните доставки от двамата доставчици не е доказано наличието на настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и за получателя следва да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит поради неизпълнение на изискванията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

С обжалваното решение АССГ е формирал извод за материална незаконосъобразност на РА, приемайки за доказан факта на осъществяване на доставката на процесните стоки от доставчиците "Т. А. 70" ЕООД и "Агро груп 12" ЕООД. Приел е, че освен че са представени редовни фактури, по които се претендира данъчен кредит, е доказано транспортирането и предаването на стоката между страните по сделките, плащането на доставките, както и осъществяването на последващи облагаеми доставки от страна на ревизираното лице с предмета на процесните фактури. Не е спорен и факта, че дружеството - получател притежава лиценз на Националната служба по зърното и фуражите от 30.11.2009 г.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо, но частично неправилно.

1.Неоснователно е твърдението на касационния жалбоподател за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила от страна на решаващия съд. В обжалвания съдебен акт се съдържат мотиви, отнасящи се до установените факти, анализ на съдържанието на приетите частни документи в хода на ревизията и формиране на изводи относно спорния въпрос - дали е установено по категоричен начин приемо-предаването на процесните стоки/вкл. и транспорта на същите/ от сочения във фактурите доставчик в полза на РЛ.

2. Във връзка с приложението на материалния закон настоящата касационна инстанция намира, че решението е неправилно в частта, в която е отменен РА относно отказания на "А. Б." ООД данъчен кредит по фактури № № 16 от 26.10.2012 г., № 15 от 23.10.2012 г., № 18 от 09.01.2013 г., издадени от "Т. А. 70" ЕООД, фактури № 1000000046 от 02.11.2012 г., издадена от "Агро груп 12" ЕООД. В останалата част решението е правилно постановено.

Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/ услуги.

Съобразно така цитираните материалноправни разпоредби обосновано АССГ е обсъждал въпроса за установяване по категоричен начин на предаването и транспортирането на стоките, описани в процесните фактури, издадени от доставчиците "Агро груп 12" ЕООД и "Т. А. 70" ЕООД. Предмет на фактурите са родово определени вещи, поради което както правилно е посочил първоинстанционният съд, е приложима разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД.

Във връзка с отказания на РЛ данъчен кредит по фактури № № 16 от 26.10.2012 г., № 15 от 23.10.2012 г., издадени от "Т. А. 70" ЕООД са представени договор от 19.10.2012 г. за продажба на ечемик - 78 тона, реколта 2012 / л. 208 - л. 209/; декларация за произход на добра земеделска практика /л. 211/; приемо-предавателен протокол /л. 210/; товарителница № 811686 от 27.10.2012 г. и кантарна бележка за 28 100 кг, издадена от "Спринк" ЕООД / л. 212/. От така ангажираните доказателства не може да се направи категоричен извод за реалното предаване на стоките / 78 тона ечемик/ от сочения във фактурата доставчик на РЛ. В приемо-предавателния протокол е отразено, че купувачът приема 77,830 тона, за които са издадени описаните 2 бр. фактури, като натовареното количество е на автомобили с рег. №: ВР 6241ВК - 25,420; СО 4949СА - 24,310; Е1208КА - 28,100, от транспортна фирма, наета и изпратена от Купувача за транспортиране на ечемика. Приложената товарителница № 811686 от 27.10.2012 г. не съдържа информация, че изпратеното количество 28 100 кг. ечемик насипно е от "Т. А. 70" ЕООД, като изпращач е посочен "О. Т." ЕООД; съответно превозвач е РЛ, а не транспортна фирма, наета от него и получател е ревизираното дружество. Кантарната бележка също не може да бъде свързана с част от предмета на процесните фактури. По делото се съдържат и: 1. фактура № 693 от 27.10.2012 г., издадена от "А. Т. 70" ЕООД с получател "А. Б." ООД / л. 214/ относно извършена транспортна услуга по СMR България - Гърция извозване на ечемик - 25,42 тона, към която е приложен и пътен лист / л. 215/ с посочен маршрут Б. С. - Р.; Р. - Трикала; Трикала - Б. С.; 2. Фактура № 181 от 29.10.2012 г., издадена от "Т. Т." ООД с получател "А. Б." ООД относно извършен транспорт Б. Г. - извозено количество 24,312 тона / без да е описана стоката/. Тези две фактури и кантарната бележка към едната от тях не могат да бъдат съотнесени с предмета на доставката по фактури № № 16 от 26.10.2012 г. и № 15 от 23.10.2012 г., тъй като касаят транспорт на стока извън територията на страната / към Гърция/, а не се отнасят до транспорт на стока / съответно количество ечемик/ от доставчика до получателя. Следователно, изводът на съда за доказано изпълнение на доставките по цитираните две фактури, издадени от "Т. А. 70" ЕООД, е формиран при неправилен анализ на доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон, доколкото не се установява, че "Т. А. 70" ЕООД е предал и транспортирал съответното количество ечемик на своя контрагент - "А. Б." ООД.

По отношение на фактура № 18 от 09.01.2013 г., издадена от "Т. А. 70" ЕООД за продажба на 20.12 тона трици са представени: експедиционна бележка № 7 от 09.01.2013 г. от предходен доставчик "Гейв" ЕООД с получател "Т. А. 70" ЕООД; товарителница № 811696 от 08.01.2013 г. /л. 272/ с печат на изпращач "Т. А. 70" ЕООД, получател и превозвач "А. Б." ООД заедно с пътен лист /л. 273/ за товарен автомобил МАН Е 94-77КА и складова разписка № 001 от 09.01.2013 г. / л. 274/. От съдържанието на тези документи не може да се установи предаването на съответното количество стоки от доставчика на получателя, тъй като в товарителницата липсва подпис за изпращача /"Т. А. 70" ЕООД/, а складовата разписка удостоверява факта на заприходяване на стоката в склада на получателя.

Във връзка с отказания данъчен кредит по фактура № 1000000046 от 02.11.2012 г., издадена от "Агро груп 12" ЕООД с предмет - 25 тона ечемик - реколта 2012, както от страна на РЛ, така и от самия доставчик са представени договор за покупко-продажба на селскостопанска продукция от 02.11.2012 г. / на л. 144/, приемо-предавателен протокол от 06.11.2012 г. / на л. 145/ и декларация за произход на добра земеделска практика / л. 155/. Други документи не са ангажирани. Съдът необосновано е приел за доказан факта на приемо-предаването и транспортирането на съответното количество стока /ечемик 25 тона/. Няма доказателства за осъществен транспорт на стоката, който е факт, необходимо да бъде установен по категоричен начин с оглед особеностите на предмета на доставките.

Въз основа на горното, решението в частта, в която е отменен РА относно отказания на "А. Б." ООД данъчен кредит по фактури № № 16 от 26.10.2012 г., № 15 от 23.10.2012 г., № 18 от 09.01.2013 г., издадени от "Т. А. 70" ЕООД и по фактура № 1000000046 от 02.11.2012 г., издадена от "Агро груп 12" ЕООД, като неправилно следва да се отмени и да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на лицето срещу РА в тази му част.

В останалата част решението се явява правилно, като постановено при съвкупен анализ на доказателствата по делото и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

Видно от мотивите на решението - на стр. 4 и стр. 5 АССГ изчерпателно е описал всички приобщени по надлежния ред писмени доказателства, които са представени от РЛ и от неговия доставчик "Агро груп 12" ООД - договори, приемо-предавателни протоколи, декларации за произход и добра земеделски практика, транспортни документи /товарителници и пътни листа/, кантарни бележки. Обосновано съдът е кредитирал всички частни писмени документи, като е обсъдил съображенията на данъчните органи да не ценят тези доказателства поради наличието на определени непълноти в тях. Действително са налице разминавания в датите между част от договорите и датите на издаване на фактурите, както и в приложените декларации за произход и за добра земеделска практика не са индивидуализирани земеделските производители, от които е придобита съответната земеделска продукция, но тези несъответствия и непълноти не могат сами по себе си да обосноват извод за недоказаност на извършване на доставките. Отделно от това, приходните органи считат, че не е доказано авторството на приложените договори и приемо-предавателни протоколи, но в рамките на съдебното производство същите не са упражнили правото си на оспорване по реда на чл. 193 от ГПК. За част от доставките не са представени приемо-предавателни протоколи / относно фактури № 1000000049 от 10.12.2012 г., № 0300000053 от 10.01.2013 г., № 0300000054 от 18.01.2013 г., издадени от "Агро груп 12" ЕООД/, но товарителниците и пътните листа към тях удостоверяват факта на предаване на съответното количество земеделска продукция от изпращача "Агро груп 12" ЕООД на водача на МПС от името на "А. Б." ООД / получател и превозвач/, тъй като същите съдържат пълна информация за предмета на доставките, маршрута на превоза, МПС, с което се извършва превоза, индивидуализация на изпращача, получателя и превозвача.

Едновременно с това се установява, че РЛ е извършило само транспорта на процесните стоки с негов автомобил - МАН Е 9477 КА, като в товарителниците и пътните листа към тях е посочено точното количество стока, маршрут на автомобила, водача на МПС /И. И., А. Ч./, както и са отразени имената и е положен печат на изпращача / "Агро груп 12" ЕООД и "Т. А. 70" ЕООД/, на получателя "А. Б." ООД и на превозвача "А. Б." ООД. Като краен пункт в маршрутите съгласно товарителниците и пътните листа към тях е посочен гр. Б., където РЛ разполага със складови помещение с площ 787 кв. м., част от складовата база "С.", гр. Б., в землището на гр. Б. / видно от писмените обяснения на РЛ и на приложените документи на л. 90 - л. 96 от делото/.

Налице е съответствие между описаните стоки във фактурите, договорите, приемо-предавателните протоколи и товарителниците и пътните листа към тях, поради което обосновано АССГ е приел доказаност на факта на предаване и транспортиране на съответното количество стоки от доставчиците до получателя. Без значение за факта на осъществяване на доставките е липсата на представена от доставчиците счетоводна отчетност.

Касационната инстанция споделя всички останали мотиви на АССГ, обосноваващи извода за материална незаконосъобразност на РА в посочената част, отнасящи се до тълкуването и приложимостта на практиката на СЕС по съединени дела С - 80/11 и С-142/11, дело С - 285/11 и дело С - 18/13. Твърдението на решаващия орган, че издаването и използването от получателя за упражняване на право на данъчен кредит на фактура с невярно съдържание може да се счита за част от данъчна измама, не е подкрепено с никакви доказателства. В тази връзка АССГ правилно е посочил, че данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че ДЗЛ е знаело или трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В настоящия случая липсват твърдения или доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права.

По тези съображения, касационната жалба се явява частично основателна, като решението следва да се отмени в частта, в която е отменен РА относно отказания на "А. Б." ООД данъчен кредит по фактура № 16 от 26.10.2012 г., № 15 от 23.10.2012 г., № 18 от 09.01.2013 г., издадени от "Т. А. 70" ЕООД и по фактура № 1000000046 от 02.11.2012 г., издадена от "Агро груп 12" ЕООД, като се отхвърли жалбата срещу РА в тази част. В останалата част решението като правилно следва да се остави в сила.

С оглед изхода на спора, решението в частта, в която в полза на "А. Б." ООД са присъдени разноски в размер на 1300 лева, следва да бъде оставено в сила, като допълнително му се присъдят разноски за сумата от 428,40 лева съразмерно на уважената част от жалбата.

В полза на дирекция "ОДОП" - гр. С. следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанции в размер на 812,54 лева или общо 1625,08 лева съразмерно на отхвърлената част от жалбата.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение