Решение № 2502 от 5.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7136/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 3021 от 04.05.2023г., постановено по адм. д. 1526/2023г. Административен съд София-град, първо отделение, 69 - ти състав, е отхвърлил жалбата на ОМНИТЕХ ЕООД, [ЕИК], с адрес за кореспонденция гр.София, [жк], [адрес], чрез управителя П. Кръстев, срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22221118007630 - 091 - 001/ 01.08.2019г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 2059 от 06.12.2019г. на директора на ДОДОП-София, относно установени задължения по ЗКПО и ЗДДС в общ размер на 7 463,01лв. главница и 1 072,44лв. лихви. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д ОДОП - София разноски по делото в размер на 3 138,90лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от , ОМНИТЕХ ЕООД, [ЕИК], с адрес за кореспонденция гр.София, [жк], [адрес], представлявано от управителя П. Кръстев, чрез пълномощника му адв. К. Чакова. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. София чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт В. Арнаудова взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на ОМНИТЕХ ЕООД, [ЕИК], с адрес за кореспонденция гр.София, [жк], [адрес], чрез управителя П. Кръстев, против Ревизионен акт /РА/ Р 22221118007630 - 091 - 001/ 01.08.2019г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 2059 от 06.12.2019г. на директора на ДОДОП-София, относно установени задължения по ЗКПО и ЗДДС в общ размер на 7 463,01лв. главница и 1 072,44лв. лихви. Производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл.226 АПК след отмяна на първоинстанционното решение 7854 от 23.12.2021г. на Административен съд - София град, постановено по адм.д. 1884/20г. с решение 1570 от 13.02.2023г. на Върховния административен съд, състав на първо отделение, постановено по адм.д. 3945/2022г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Административният съд е описал фактическата обстановка по извършване на ревизията, издадените заповеди за провеждане на ревизията, съставените ревизионен доклад и акт, събраните доказателства и констатациите на ревизиращите по отделните доставки, проведеното административно оспорване. Отбелязано е, че задълженията по ЗДДС произтичат от непризнато право на данъчен кредит по доставки АСТРА БИЛДИНГ 2009 ЕООД, АКВА СТИЛ 2009 ЕООД, АЛФА 17 БГ ЕООД, ИЗОТРАНС ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД, ЗЛАТЕН ТЕЛЕЦ 16 ЕООД, РУМ ЕКСПРЕС ЕООД, СИГМА ЕМ 2018 ЕООД, и ОМЕГА ПЛЮС 18 ЕООД, а тези по ЗКПО от преобразуване на финансовия резултат на дружеството със сумите по фактурите на посочените дружества по отделните години и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава. Решаващият съд е изградил и извод, че ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон. Систематизирани за нуждите на настоящето изложение, констатациите му в тази насока са свеждат до следното: 1. Дадено е тълкуване на относимите правни разпоредби относно възникването на правото на данъчен кредит, относимите факти и доказателства за доказването, разпределение на доказателствената тежест и прочие стр.5 6 от решението, л.23 от първоинстанционното дело/ . 2. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на ЗЛАТЕН ТЕЛЕЦ 16 ЕООД в размер на 660лв. по 3бр. фактури с предмет услуга мотивите на първоинстанционния съд са изложени на стр. 7 8 от решението. Посочено е, че от страна на доставчика не са представени доказателства относно доставките , че от задълженото лице са представени процесните фактури, приемо-предавателни протоколи към тях, договор за реклама от 12.12.2016г., приложението към него, направените поръчки . Предметът на доставка извършена рекламна услуга и извършена рекламна кампания са определени от съда като несъответстващ на императивното съдържание на данъчните документи съгласно чл.114,ал.1, т.9 ЗДДС. Коментирайки приложения договор за реклама и приложенията към него решаващият съд е изложил аргументи, че както офертата, така и приложените поръчки и приемо-предавателни протоколи към тях не съдържат индивидуализация на вид, форма и технически спецификации на рекламните материали, а единствено е посочено тяхното наименование, липсват доказателства за предварително изработен проект както е по договор. Акцентирано е, че разминаването в годината на офертата 2017г. и годината на договора 2016г. е ясно указание, че страните единствено са оформили документално отношенията си, но на тях не съответстват реално извършени операции. Изграден е извод, че предметът на рекламните услуги не може да се установи както от фактурите, така и от придружаващите ги документи; те не съдържат съществени елементи на договора за поръчка, липсва каквато и да е одитна следа относно реалния предмет на доставка, начина на формиране на стойността на услугата . Посочено е, че не може да се приеме, че фактурите отразяват реално извършени услуги по смисъла на решението на СЕС по дело С 151/13. В тази връзка административният съд е определил като правилно становището на органите по приходите, че правото на приспадане на данъчен кредит по принцип е свързано с действително извършване на облагаема доставка и упражняването на това право не обхваща ДДС, само защото е начислен във фактура. Съдът е определил като неоснователно възражението на жалбоподателя , че наличието на плащане е основание за установяване на реалността на доставката. Направен е и коментар, че участието на жалбоподателя в документалното оформяне на отношенията без същите да съответстват на реални стопански операции е указание за неговата недобросъвестност. На отделен ред административният съд е коментирал и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, като е изложил надлежни мотиви защо не кредитира същото в тази му част. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт в тази му част. 3. След това на стр.9 от решението административният съд е обсъдил непризнатото право на данъчен кредит в размер на 120лв. по фактура издадена от ИЗОТРАНС ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД с предмет услуга. Мотивите са сходни като съдържание на тези изложени по предходния доставчик коментирани са представените от ревизираното лице доказателства в хода на ревизията, прието е, че посочения във фактурата предмет на доставка извършени консултантски услуги не съответства на императивното изискване за съдържание на данъчните документи, че същият не може да бъде изведен и от представените съпътстващи документи, Отново е направено позоваване на тълкуването на закона, дадено в цитираното по-горе решение от 27.03.2014г. на СЕС по дело С 151/13. Изграден е извод за законосъобразност на оспорения акт в тази му част. 4. На стр.9 10 от решението са изложени мотиви относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 550лв. по 3бр. фактури издадени от АСТРА БИЛДИНГ 2009 ЕООД с предмет консултантски услуги, рекламна кампания. Възпроизведени са подробно констатациите на ревизиращите на събраните в хода на ревизията доказателства, въз основа на които е прието, че фактурите не отразяват реално извършени доставки. По мотиви на изложените по предходните двама доставчици, решаващият съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази му част. 5. По сходен начин е решен въпроса и относно непризнатото право на данъчен кредит в размер на 680лв. по два броя фактури, издадени от доставчика АКВА СТИЛ 2009 ЕООД, с предмет извършени консултантски услуги стр.11 от решението. 6. Мотивите на административния съд относно непризнатото право на данъчен кредит в размер на 600лв. по две фактури с предмет услуги, издадени от доставчика ОМЕГА ПЛЮС 18 ЕООД, са изложени на стр.11 от решението. Изводът, че ревизионният акт е законосъобразен в тази му част, а сходен на изводите на съда по предходните доставчици представените доказателства не съдържат информация относно предмета на доставката. 7. Аналогично стоят нещата и с непризнато право на данъчен кредит в размер на 1 350лв. по 5бр.фактури, издадени от РУМ ЕКСПРЕС ЕООД стр.12 13 от решението. 8. Мотивите по отношение на непризнатото право на данъчен кредит в размер на 1 290лв. по 6 бр. фактури издадени от АЛФА 17 БГ ЕООД са изложени на стр.13 14 от решението и са аналогични на тези изложени по отношение на РУМ ЕКСПРЕС ЕООД. 9. Мотивите на административния съд относно непризнатото право на данъчен кредит в размер на 299,80лв. по доставка на СИГМА ЕМ 2018 ЕООД са изложени на стр.14 15 от решението. Въпросната доставка за разлика от предходните такива е с предмет стоки анкер пирони, винт за дърво и 700бр. видии. На база на извършена справка в отделни сайтове административният съд е посочил, че принципно подобен род вещи следва да бъдат индивидуализирани чрез марка, размер, материал и прочие, от което се извежда извод, че както фактурата, така и приложения към нея приемо-предавателен протокол не съдържат идентификация на стоките и не може да се изгради извод за реално извършена доставка. Като допълнителен аргумент е посочен и факта, че в хода на ревизията е установено, че доставчикът не извършва реална икономическа дейност. 10. Най-накрая административният съд е изложил и мотиви защо приема, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен и в частта му относно определени задължения по ЗКПО стр.15 от решението. Изграден е краен извод, че ревизионният акт се явява законосъобразен, а жалбата следва да се отхвърли. Решение на Административен съд София град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на ОМНИТЕХ ЕООД се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Излагат се аргументи, че първоинстанционният съд е подходил избирателно към събраните по делото доказателства, възприел е изцяло тезата на органите по приходите, така както е изложена в решението на директора на Д ОДОП, в резултат на което е направил необосновани и в противоречие с материалния закон и съдебната практика, в това число решенията на Съда на Европейския съюз, че процесните фактури не отразяват реално извършени доставки и са налице условия за преобразуване на финансовия резултат със сумите по тях. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Както бе вече посочено, производството пред първоинстанционния съд се е развило при условията на чл.226,ал.1 АПК, след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд София-град от Върховния административен съд и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. В него решение са дадени указания, че за да се установи дали доставките на стоки и услуги са реално извършени от посочените във фактурите доставчици, следва да се направи конкретен анализ на всички представени доказателства, какъвто анализ не е извършен в отмененото решение на първоинстанционния съд. Така дадените указания от касационната инстанция са изпълнени от първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. В хода на ревизията е установено, че задълженото лице през ревизираните периоди извършва основно дейност по извършване на авторемонтни услуги вадене на скъсани подгревни и запалителни свещи, скъсани дизелови дюзи, болтове и шпилки, възстановяване на резби и др.. В тази връзка дружеството е упражнило право на данъчен кредит по доставки на АСТРА БИЛДИНГ 2009 ЕООД, АКВА СТИЛ 2009 ЕООД, АЛФА 17 БГ ЕООД, ИЗОТРАНС ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД, ЗЛАТЕН ТЕЛЕЦ 16 ЕООД, РУМ ЕКСПРЕС ЕООД, СИГМА ЕМ 2018 ЕООД, и ОМЕГА ПЛЮС 18 ЕООД. Условно, доставките по фактурите могат да бъдат обединени в две основни групи преимуществено доставка на услуги в сферата на рекламата и доставка на стоки/материали само тези по фактурите на СИГМА ЕМ 2018 ЕООД. На база на събраните в хода на ревизията доказателства органите по приходите са изградили констатации, че процесните фактурите не документират реално извършени доставки. Аргументите в тази насока са посочени по-горе и те са с оглед спецификата на доставките и установените факти и обстоятелства при ревизията. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е намерил тези изводи на органите по приходите да правилни и обосновани, като жалбоподателят не е успял с надлежни доказателства да установи реалното извършване на услугите. При условията на чл.221,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод и го намира за обоснован на фактите по делото и изграден при правилно приложение на материалния закон. Даденото от първоинстанционния съд тълкуване на материалния закон не се отличава от изложеното такова в самата касационна жалба. Съобразявайки относимите правни разпоредби и тълкуването на същите, дадено както в практика на Върховния административен съд, така и в решенията на Съда на Европейския съюз, правилно е прието, че възникването на правото на приспадане на данъчен кредит е обусловено от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Спорът в случая се свежда как следва да бъдат отнесени установените в хода на делото факти и обстоятелства към така очертаната правна рамка. С оглед дадените указания в отменителното решение на ВАС, да бъдат обсъдени всички установени в хода на делото обстоятелства, както и доводите на страните, решаващият съд е изградил и констатации по отношение на самите преки доставки. Изложените в тази връзка мотиви се споделят от настоящата касационна инстанция. Правилно е прието, че почти във всички случаи фактурите на доставчиците не отговарят на изискванията на чл.71,т.1 във връзка с чл.114 ЗДДС Нормата на чл.114,ал.1,т.9 ЗДДС въвежда изискване фактурата да съдържа информация относно количеството и вида на стоката или услугата. От данните по делото е видно, че във всяка една от процесните фактури е посочено, че същите имат за предмет на доставка рекламна услуга или рекламна кампания без конкретизация на същите. По сходен начин стои въпросът и с фактурите, които имат за предмет на доставка стоки. С оглед на данните по делото решаващият съд правилно е приел, че този порок на фактурите не се отстранява както с представените съпътстващи фактурите доказателства, така и от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Предметът на доставките са специфични услуги или вещи, поради което тяхното индивидуализиране не може да се изчерпа само с посочване на вида на същите без последваща индивидуализация. Това изискване не е самоцелно, а с оглед установяване на факта на предаването на определен вид услуги или вещи като един от съществените елементи на фактическия състав на правото на данъчен кредит. Наличието на индивидуализация на вещите е от значение за изследване на въпроса дали доставчикът е могъл да извърши подобен вид услуги, съответно дали е притежавал подобен вид вещи, за да може да предаде владението на същите на получателя по доставката. Поради това липсата на достатъчна индивидуализация на предмета на фактурите е пречка да бъде прието, че задълженото лице е разполагало с редовен данъчен документ по смисъла на чл.71,т.1 във вр. с чл.114 ЗДДС като един от елементите от фактическия състав на правото на данъчен кредит. Трайна е практиката на ВАС, че само въз основа на фактури и доказателства за счетоводното им отразяване от получателя не може да се обоснове извод за реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното получаване на стоката или услугата, защото представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдяния факт. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. След като е стигнал до краен извод за липса на реални доставки и за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, Административен съд София град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба . При условията на чл.221,ал.2 АПК същото следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса дружеството касатор следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите София разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 1 046,30лв., съставляващи юрисконсулско възнаграждение, определено при условията на чл.8,ал.1 във вр. с чл.7,ал.2,т.2 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,