Решение № 4921 от 2.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11715/2018 г.

Решение № 4921 от 2.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11715/2018 г., I о., докладчик съдията Тинка Косева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Н. Калистратов -директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. София срещу решение № 4940/20.07.2018 г., постановено по адм. дело № 8058/2017 г. по описа на Административен съд - София - град, с което по жалба на С. Туева е отменен Акт за регистрация по ЗДДС № 220421700070146/17.01.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 574/18.04.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП. В жалбата се прави оплакване, че решението на АССГ е незаконосъобразно и необосновано като постановено в нарушение на приложимите материални и процесуални разпоредби - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се подробни доводи в подкрепа на оплакванията като конкретно се твърди, че съдът не е взел предвид и не е обсъдил всички изводи и констатации на вещото лице по СТЕ, както и дадените обяснения в съдебно заседание, което е довело до необоснованост на съдебното решение. Според касатора съдът неправилно е тълкувал приложимите разпоредби от Закона за задълженията и договорите, относими към представените граждански договори, сключени между "Максим Трейдинг" ЕООД и С. Туева и извода му, че се касае за договор за изработка е незаконосъобразен. Твърди, че съдът е извършил преценка на представените по делото частни писмени документи в нарушение на разпоредбите на чл. 180 и чл. 181 от ГПК, а представените експертизи на които се позовава в решението си първоинстанционният съд не оборват изводите на органите по приходи относно характера на извършваната от ревизираното лице дейност и основанието и размера на реализирания от него доход. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на Административен съд - София - град и да постанови друго такова по съществото на спора, с което да потвърди оспорения акт за регистрация по ЗДДС. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба С. Туева, чрез своя процесуален представител изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С оспореното решение Административен съд - София - град е отменил Акт за регистрация по ЗДДС № 220421700070146/17.01.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 574/18.04.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП. Съдът е описал установената фактическа обстановка, свързана с издаването на оспорения акт, доказателствата ангажирани от страните, заключенията на приетите по делото СТЕ, ССчЕ и СГЕ, както и основанията на органа по приходите за регистрация на физическото лице по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Извършен е анализ на разпоредбата на чл. 96 от ЗДДС и преценка дали извършените от ревизираното лице доставки формират оборот за регистрация по ЗДДС, характера на доставките, дали са облагаеми на основание чл. 12 от ЗДДС, или представляват освободени доставки. Изложени са мотиви, че приходните органи неправилно не са кредитирали представените в хода на проверката три граждански договора, сключени между "Максим Трейдинг" ЕООД и ревизираното лице, по силата на които последното се задължава да приема поръчки по телефона за стоки, собственост на дружеството, да изпраща поръчаните такива чрез "Еконт Експрес" ООД и да получава и съответните суми за продадените стоки. Прието е, че в конкретния случай макар подписаните договори да са озаглавени граждански, от съдържанието на същите и изпълнението им е видно, че сделките касаят договор за услуга, при която изпълнителят престира трудов резултат и неправилно е прието от органите по приходи, че същите касаят договор за поръчка. Извършена е съпоставка между договора за изработка и договора за услуги като е обоснован извода, че в случая основната престация се изразява в извършването на фактически действия от страна на изпълнителя. След обстоен анализ на представените договори, съдът е достигнал до извода, че ако се приеме, че ревизираното лице е извършвало някаква независима икономическа дейност, то тази дейност не е търговия със стоки, а престирането на трудов резултат в полза на собственика на стоките- "Максим Трейдинг" ЕООД, за което е получило и съответното възнаграждение. Дадено е подробно тълкуване на разпоредбите на чл. 2, чл. 9 и чл. 10 от Директива 2006/112 ЕО на Съвета от 28.11.2006 г., относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуване на понятието независима икономическа дейност, въз основа на които съдът е изградил извода, че не може да се приеме, че ревизираното лице е извършвало независима икономическа дейност, изразяваща се в търговия със стоки, а по силата на приложените граждански договори, ревизираното лице е действало в качеството си на изпълнител на услуги, във връзка с осъществяваната от дружеството "Максим Трейдинг" ЕООД независима икономическа дейност, изразяваща се в търговия с дрехи и обувки. Като допълнителен аргумен за незаконосъобразност на оспорения Акт за регистрация по ЗДДС, съдът е изтъкнал позовавайки се на приетото по делото заключение на ССч. Е, че съгласно представените данни от "Еконт Експрес" ООД за периода от 18.11.2014 г. до 28.02.2015 г., предадените от "Еконт Експрес" ООД на С. Туева суми са в общ размер 44 096, 50 лв., които съгласно приложените по делото разписки, същата е предала сумите на "Максим Трейдинг" ЕООД. След анализ на представените по делото доказателсва, ценени поотделно и в съвкупност, съдът е достигнал до извода, че С. Туева не е извършвала независима икономическа дейност, действаща в качеството си на данъчно задължено лице и не е реализирала облагаем оборот, в резултат на което за нея да е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС. На база гореизложеното е направен краен извод, че обжалваният акт за регистрация по ЗДДС е незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен. Решението на Административен съд - София - град е правилно и законосъобразно. Съдът правилно е определил спорният по делото въпрос между страните, а именно налице ли са предпоставките на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за задължителна регистрация по ЗДДС на ревизираното лице С. Туева в срок до 14.03.2015 г., което не е сторено и дали същата е извършвала независима икономическа дейност, изразяваща се в търговия със стоки или е действала в качеството си на изпълнител на услуги, във връзка с осъществявана от "Максим Трейдинг" ЕООД независима икономическа дейност, изразяваща се в търговия с дрехи и обувки. Тезата на органите по приходи е, че ревизираното лице е извършвало електронна търговия в качеството си на физическо лице и е получавало суми по наложени платежи и пощенски парични преводи, чрез "Еконт Експрес" ООД, докато ревизираното лице твърди, че по силата на сключени граждански договори с "Максим Трейдинг" ЕООД, е приемала поръчки по телефона за стоки, собственост на дружеството, изпращала поръчаните такива и получавала съответните суми за продадените стоки, които е предавала на управителя на дружеството. За извършваните услуги, ревизираното лице е получавало възнаграждение, което е декларирано в подадените данъчни декларации за ревизираните периоди. Съгласно разпоредбата на чл. 95, ал. 1 от ЗДДС на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12, а за целите на ЗДДС, данъчно задължено лице, съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Нормата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС създава задължение за регистрация по ЗДДС на всяко данъчно задължено лице при достигане на облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от 12 последователни месеца преди текущия месец. Според ал. 2 на чл. 96 от ЗДДС, облагаемият оборот се формира от сбора на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително тези с нулева ставка и получените авансови плащания по такива доставки, а по аргумент на ал. 6 - при определянето на облагаемия оборот е приложим данъчния режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие по доставката. Съгласно предвиденото в чл. 102, ал. 1 от ЗДДС, в случай че данъчно задължено лице не подаде заявление за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в законовия срок, когато са налице основанията за това, органа по приходите го регистрира с издаване на акт за регистрация, ако са налице условията за това. По общото правило на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на администрацията е установяването на фактическите основания за издаване на оспорения акт и спазването на законовите изисквания при постановяването му. При специалната регистрация по ЗДДС по инициатива на органа по приходите с акта по чл. 102, ал. 1 от ЗДДС в тежест на приходната администрация е доказване на предпоставките по чл. 96, ал. 1 от закона: ревизираното лице да извършва независима икономическа дейност; доставките в резултат на упражняването на тази дейност да са облагаеми с ДДС и достигането на облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС в размер на 50 000 лв. и повече през последните 12 месеца преди текущия. Настоящата инстанция приема от събраните, както в хода на издаване на процесния акт за регистрация, така и в производството по съдебното му обжалване доказателства, че наличието на посочените по-горе предпоставки не е доказано от органа по приходите. Правилни и в съотвествие с доказателствата по делото са изводите на съда, относно характера на сключените между "Максим Трейдинг" ЕООД и ревизираното лице граждански договори, ценени в съвкупност с останалите доказателства по делото. Видно от съдържанието на представените договори С. Туева се е задължила в качеството й на изпълнител по договорите да приема поръчки по телефона за стоки, собственост на дружеството, да изпраща поръчаните такива чрез "Еконт Експрес" ООД и да получава съответните суми за продадените стоки. Съдът е извършил подробен анализ на сключените договори, издадените във връзка с тяхното изпълнение разписки, от които е видно, че сумите, получени от ревизираното лице по наложените платежи, са отчетени и предадени на управителя на търговското дружество, ревизираното лице е получило възнаграждение за изпълнение на възложената работа от "Максим Трейдинг" ЕООД, видно от представените сметки за изплатени суми и служебни бележки, така и от представените данъчни декларации за процесните периоди на С. Туева, съгласно които договорените възнаграждения са декларирани по надлежния ред. Съдът е изследвал подробно правната характеристика на сключените договори и техните съществени елементи, правата и задълженията които те са породили, престациите които са разменени и е достигнал до законосъобразният извод, че ревизираното лице С. Туева не е извършвала независима икономическа дейност- търговия със стоки, а е престирала трудов резултат в полза на собственика на стоките "Максим Трейдинг" ЕООД, за което е получила съответното възнаграждение. В изпълнение на задължението си по чл. 202 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, съдът е обсъдил представените доказателства в съвкупност с представените заключения по приетите съдебно - счетоводна, съдебно - техническа и съдебно графологическа експертиза и е достигнал до законосъобразния извод, че органите по приходи не са установили наличието на предпоставките на чл. 96, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за задължителна регистрация на ревизираното лице. На следващо място преценката за законосъобразността на оспорения акт е обусловена от установяването на предпоставките на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за задължителна регистрация на лицето, включително и наличието на доставки по получените преводи от неидентифицирани лица. Доказателствената тежест за това лежи върху органа по приходите, който следва да докаже установяване на обвързаност на получените плащания, основанията за тях и връзката им с осъществяваната от лицето независима икономическа дейност. В случая събраните по делото доказателства установяват единствено наредителите на сумите, но не и съществените елементи на договорените доставки - предмет, стойност, условия. Само въз основа на тези доказателства не би могло да се презюмира, че всички плащания са осъществени като насрещна престация по получени доставки, формиращи облагаем оборот и да се приеме априори, че единственият обоснован начин за определяне на данъчния режим на доставките е за получатели по тях да бъдат приети лицата, наредили плащането. При направено изрично оспорване от данъчно задълженото лице, че получените парични преводи, не са във връзка с осъществявана от лицето независима икономическа дейност, а са получени от него в качеството му на изпълнител на услуги във връзка с осъществявана от дружеството "Максим Трейдинг" ЕООД независима икономическа дейност, изразяваща се в търговия с дрехи и обувки, съгласно представените договори, в тежест на органа по приходите е да установи привръзка на тези плащания с насрещна престация на услуга, извършвана по електронен път от ревизираното лице. Такова доказване не е сторено от касатора. От факта на плащането не може да се направи единствен извод за конекситет с независимата икономическа дейност на данъчния субект. Правилно в решението си съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 14, § 1 от Директива 2006/122/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г., относно общата система на данъка върху добавена стойност и дадената в нея дефиниция за "доставки на стоки" като прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, от която следва извода, че дадена сделка подлежи на облагане с ДДС, единствено ако съдържа прехвърляне на възнаграждение на право на собственост, принадлежащо на данъчно задълженото лице, действащо в това си качество на територията на държава - членка. С оглед правилното тълкуване на представените от ревизираното лице договори, както и издадените във връзка с тяхното изпълнение разписки и получено възнаграждение от С. Туева за възложената работа, както и тяхното деклариране по надлежния ред, съдът законосъобразно при правилна и съвкупна преценка на събраните по делото доказателства е стигнал до извода, че ревизираното лице не е извършвало независима икономическа дейност, изразяваща с в търговия със стоки. Неоснователни са наведените в касационната жалба оплаквания, досежно изводите на съда, изградени на база приетите заключения на изготвените по делото експертизи. Тези експертизи не са били оспорени по надлежния ред от касатора, който видно от протоколите от проведените съдебни заседания е бил представляван от юрисконсулт Зарева, която изрично е направила изявление да се приемат заключенията, без да ги оспори. Ето защо оспорване на изводите и констатациите на вещите лица едва с касационната жалба е недопустимо и касатора не може да черпи права от пасивното си процесуално поведение. В тази връзка приетите и неоспорени от страните заключения на вещите лица правилно са ценени от съда в съвкупност с останалите доказателства по делото и изводите му изградени на база тези доказателства се споделят напълно от настоящата инстанция. Видно от заключението на вещото лице по допуснатата съдебно - техническа експертиза, не са налице данни от които да се приеме, че именно ревизираното лице С. Туева е регистрирала профил в социалната мрежа Facebook, част от който е страницата с адрес твърдян от ревизиращите органи. В подкрепа на изводите на съда, че ревизираното лице не е извършвало независима икономическа дейност, а е получавала сумите в качеството й на изпълнител на услуги по представените гражданки договори е и заключението на вещото лице по приетата и неоспорена ССч. Е, видно от което възнагражденията по граждански договори от 2014 г. и 2015 г. са изплатени на С. Туева от "Максим Трейдинг" ЕООД на 29.01.2015 г. и са декларирани с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2016 г. Видно от същото заключение, съгласно представените от "Еконт Експрес" ООД данни за периода от 18.11.2014 г. до 28.02.2015 г., сумите предадени на С. Туева от "Еконт Експрес" ООД са в общ размер 44 096, 50 лв., които съгласно приложените по делото разписки са предадени от ревизираното лице на "Максим Трейдинг" ЕООД. Следва да бъде отбелязано изрично, че в тази му част заключението на вещото лице отново не е оспорено от органа по приходите, чрез неговия процесуален представител. Горното налага извода, че не е изпълнена и третата предпоставка на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, а именно: реализиран от ревизираното лице облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия. Констатациите на приходния орган в обжалвания акт, че за периода 01.11.2014 г. - 28.02.2015 г. лицето С. Туева има реализиран облагаем оборот в размер на 62 107, 50 лв. и е следвало да подаде заявление по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в срок до 14.03.2015 г. включително са опровергани, както от представените писмени доказателства, така и категорично от заключението на вещото лице по неоспорената ССч. Е. Органите по приходи не са установили при условията на пълно доказване наличието на предпоставките за регистрация по ЗДДС на ревизираното лице, като за доказване на тези предпоставки не е достатъчно единствено наличието на профил във Фейсбук и данни за изпратени на физически лица стоки и получени от лицето суми. Наведените в касационната жалба основания по чл. 209, т. 3 от АПК са неоснователни. По делото не е било спорно, че соченият от приходните органи телефон принадлежи на С. Туева и че същата е отговаряла на този телефонен номер и е приемала поръчки на клиенти. Това е и тезата на ревизираното лице, че е приемала поръчки по телефона в изпълнение на сключените договори, като само по себе си обстоятелството, че на този телефонен номер са приемани поръчки за съответните стоки, не може да обуслови извод, че именно Туева е осъществявала търговия с тези стоки и е извършвала независима икономическа дейност. Неоснователни са твърденията на касатора и относно неправилно тълкуване на представените от ревизираното лице граждански договори. Първоинстанционният съд е извършил задълбочен анализ на представените договори, както и постигнатите договорки между страните, изпълнение на съществените елементи на договорите, които са породили целените от страните правни последици, потвърдени и от дадените писмени обяснения от ревизираното лице Туева и управителя на "Максим Трейдинг" ЕООД. Твърдението в касационната жалба, че както договорите, така и придружаващите ги разписки, служебни бележки и други частни писмени документи, представени от ревизираното лице в хода на издаването на процесния Акт за регистрация, са съставени за целите на производството по регистрация по ЗДДС и провежданите ревизии на С. Туева и "Максим Трейдинг" ЕООД са неоснователни. По правилото на чл. 180 от ГПК частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица. Дори да се приеме, че същите са оспорени от приходната администрация още в производството по издаване на процесния акт и не е необходимо оспорването им по съдебен ред по реда на чл. 193 от ГПК, за да бъдат изключени от доказателствения материал по делото, поради което да се приеме че ревизираното лице е извършвало независима икономическа дейност като електронен търговец, след като категорично е установено по делото, че съгласно представените от "Еконт Експрес" ООД данни за периода от 18.11.2014 г. до 28.02.2015 г., сумите предадени на С. Туева от "Еконт Експрес" ООД са в общ размер 44 096, 50 лв., то само на това основание, а именно липсата на реализиран от ревизираното лице облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия, обжалваният акт се явява незаконосъобразен, предвид липсата на предпоставките на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и подлежи на отмяна. Като е достигнал до законосъобразния извод, че оспорения акт за регистрация е незаконосъобразен и е отменил същия, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Ответника по касация е направил искане за присъждане на разноски, но доказателства за извършването им не са представени, поради което такива не следва да се присъждат. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,