Решение № 3392 от 13.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 9465/2008 г.

Решение № 3392 от 13.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 9465/2008 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Образувано е по касационна жалба, подадена от "Завод за пружини" АД, с. Крън, община Казанлък против решение № 575/6.06.08 г. на Административен съд - Пловдив по адм. д. № 797/07 г. по описа на Административен съд - Пловдив. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 2461612/12.03.07 г. издаден от ТД на НАП - Стара Загора, потвърден с решение № 462/11.05.07 г. на директор на ДОУИ - Пловдив. В касационната жалба се твърди неправилност на решението, като от обстоятелствената и част следва, че релевираните касационни основания са- неправилно приложение на материалния и процесуалния закон. Иска се отмяна на решението и връщане на делото в обжалваната му част за ново разглеждане от друг състав на окръжния съд. Ответникът по касация - Директорът на ДОУИ - Пловдив оспорва жалбата по съображения, подробно развити в писмена защита, представена по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение на първа колегия след като прецени жалбата като допустима, досежно основателността и приема следното: С РА № 2461612/12.03.07 г. издаден от ТД на НАП-Стара Загора на ревезирания субект -завод за пружини ДАД са определени следните задължения: ДДС в размер на 81 826, 64лв.; лихви върху ДДС в размер на 45 631, 03лв.; лихви върху корпоративен данък; лихви върху данък по чл. 35, ал. 1 от ЗКПО; лихви върху данък по чл. 36, ал. 4 от ЗКПО, вноски за ДОО, лихви върху вноски за ДОО, вноски за ЗО, лихви върху вноски за ЗО, лихви върху вноски за ДЗПО в УПФ. Пред окръжния съд, РА е обжалван изцяло, като конкретни възражения са изложени само относно:-начислените лихви за периода от 1.01.01 г. - 25.09.03 г. като се прави възражение за изтекла 3-годишна погасителна давност за този период- относно допълнително начислените задължения за ДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит по доставки от : "Ел Трейд Консулт" ЕООД; "лайт" ЕООД; "Елви" ЕООД; ДЗЗД "Сибир"; "стойкови" ЕООД; ЕТ "Жеген; ЕТ" Комерс - 98 - Христо Генчев"; "Перфект" ЕООД; "Тит - Титанком" ЕООД; "Маристрой" ЕООД; ЕТ" Орел - М - Моньо Георгиев"; ЕТ "Стабос-92-Росен Стоянов"; ДЗЗД" Вензили-Комерс"; "Ив-38" ЕООД; "Брадърс и Брадърс" ЕООД; "Булагро - Тат" ЕООД; "Премекс" ЕООД; "Калина - Консулт" ДЗЗД; "Силвестър" ЕООД; "СВЛ - Груп ЕООД; ЕТ Габриела - Марин Георгиев. За останалата част от РА, конкретни възражения в жалбата до първоинстанционния съд не са сочени. С решението на окръжния съд, жалбата срещу РА е отхвърлена изцяло, като мотиви са изложени единствено по отношение на частите от РА, по които жалбоподателят е направил конкретни възражения. С касационната жалба се обжалва изцяло постановеното решение от окръжния съд, като конкретни възражения се сочат единствено относно отхвърлянето на жалбата срещу частта от РА, в която :- не е уважено възражението за изтекла погасителна давност и - не е признат данъчен кредит по фактури от "Ел Трейд Консулт" ЕООД; "Лайт" ЕООД; "Жеген Комерс-98-Христо Генчев" ЕТ; ДЗЗД "Сибир"; "перфект" ЕООД; "тиг - Титанком" ЕООД; "маристрой" ЕООД; ЕТ "Орел-М-Моньо Георгиев"; ДИв-38 ЕООД; "Силвестър" ЕООД; "примекс" ЕООД, поради което следва да се приеме, че предмет на касационната жалба е решението на първоинстанционния съд именно в тази част. От анализа на посочените обстоятелства веднага се налага изводът, че в една част съдебното решение е недопустимо. Първоинстанционният съд е приел, че се обжалват всички периоди, в които се извършват корекции на финансовия резултат и за дружеството са определени, и начислени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС, вноски за ДОО, вноски за ЗО и лихви за ЗДДС, лихви за корпоративен данък и лихви по вноски за ДОО, ЗО, ДЗПО във УПФ, т. е., изцяло РА. . В диспозитива на съдебното решение обаче, жалбата е отхвърлена срещу РА, потвърден с решението на директора на ДОУИ - Пловдив. С решението на на директора на ДОУИ - Пловдив е разгледана жалба не срещу целия РА, а срещу РА в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 82 194, 27 лв. и начислените лихви във връзка с това, в размер на 45 631, 03лв. и в частта относно определените лихви върху авансови вноски по чл. 58, ал. 1 от ЗКПО за 2001-2005 г. и върху авансовите вноски по чл. 58, ал. 2 от ЗКПО за 2002 г. В жалбата, с която е сезиран първоинстанционния съд, както се посочи по-горе се сочат конкретни възражения само срещу част от РА. Тези обстоятелства преценени съвкупно водят до извода, че съдът се е произнесъл (без мотиви, а само в диспозитива) по жалба, която е била нередовна в една част. Съгласно разпоредбата на чл. 150, ал. 1, т. 6 от АПК елемент от съдържанието на жалбата, с която се сезира административния съд е указание в какво се състои незаконосъобразността на акта. По аргумент от чл. 158 от АПК липсата на някои от законоустановените реквизити на жалбата е основание тя да се остави без движение, като се даде възможност на жалбоподателя в определен от съда срок да ги отстрани, като последица от неизпълнението на това задължение е оставяне без разглеждане на жалбата. Като не е процедирал по този начин спрямо частта от жалбата, в която не са посочени конкретни възражения за незаконосъобразността на РА в една част, съдът е допуснал съдопроизводствено нарушение, което води до постановяване на недопустимо решение. Решението на окръжния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно - начислените лихви за КД, начислените лихви за данък по чл. 35, ал. 1 ЗКПО, начислените лихви за данък по чл. 36, ал. 4 от ЗКПО, определените вноски за ДОО, начислените лихви по вноски за ДОО, определените вноски за ЗО, начислените лихви по вноски за ЗО и начислените лихви по вноски за ДЗПО в УПФ е недопустимо и като такова следва да се обезсили, а вместо това, делото в тази част се върне на административния съд с указания за оставяне без движение на жалбата в тази част и даване възможност на жалбоподателя да изложи конкретни възражения за незаконосъобразността на РА в посочените части, след което и при изпълнение на указанията, съдът следва да се произнесе. Съдът следва да прецени допустимостта на съдебното производство за обжалване на РА в частта относно определените вноски за ДОО, вноски за ЗО и лихви по вноски за ДОО, ЗО, ДЗПО във УПФ, като в тази връзка следва да прецени дали в тази част РА е обжалван пред директора на ДОУИ - Пловдив. В останалата част, обжалваното решение е правилно, като за прецизност, настоящата инстанция ще изложи мотивите си по отношение на възприетото от първоинстанционния съд по всеки един от доставчиците: По отношение на "ел Трейд Консулт" ЕООД: С РА на ревизирания субект е отказано право на данъчен кредит по две фактури от този доставчик. Едната фактура е № 10264/28.09.01 г. . и се отнася за доставка на "течни горива" - 137,16 т. и транспорт, а другата е № 10287/16.10.01 г. и е за доставка на "пропан бутан". Данъчният кредит е отказан, тъй като ДДС по фактурите не е бил начислен в счетоводството на доставчика и последният не е представил документи за реалността на доставките. В съдебната фаза на производството, процесуалният представител на ответника е твърдял също така, че към датите на издаване на фактурите не са налице данъчни събития по смисъла на ЗДДС, т. е. правото на данъчен кредит за получателя по фактурите се оспорва на три основания- липса на реална доставка по фактурите, липса на данъчно събитие по фактурите и липса на начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата с мотива, че по фактурите не са доказани реално осъществени облагаеми доставки. Настоящата съдебна инстанция преценява решението в тази част като правилно. Основанията въз основа на които се оспорва правото на данъчен кредит по тези фактури следва да се разгледат в строга последователност, така както са изброени, тъй като наличието на първото обезсмисля разглеждането на останалите две, респективно, отсъствието на първото е основание да се разгледа второто основание, което от своя страна ако бъде установено обезсмисля разглеждането на третото и т. н. Настоящият съдебен състав преценява като верен и обоснован изводът на първоинстанционния съд за липса на реални доставки по фактурите. Съображенията за тази преценка са следните: жалбоподателят е представил многобройни писмени документи (фактури от предходни доставчици, пътни листа, 2 бр. трудови договори, ведомости за заплати и счетоводни документи) в съдебната фаза на производството. Тези документи са изискани от доставчика в хода на насрещната проверка, извършена от ревизиращите органи, но те не са представени. Това обстоятелство води до обосновано съмнение относно достоверната дата на тези частни документи. От друга страна представените фактури от предходни доставчици, по които доставчикът на жалбоподателя е получател не доказват прехвърлянето на собствеността върху стоката върху "Ел Трейд Консулт" ЕООД. Предмет на тези фактури е Пробан Бутан, т. е вещ определена по своя род, поради което по аргумент от чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) собствеността върху стоката по процесните фактури следва да премине върху "Ел Трейд Консулт" ЕООД чрез предаването и на последния. По делото липсват доказателства, от които да се направи извод, че пробан- бутана е действително предаден по някакъв начин и е станал част от патримониума на "Ел Трейд Консулт" ЕООД. При липса на доказателства, че доставчикът на жалбоподателя фактически е притежавал пропан- бутан следва логичния извод, че той не може да бъде реално и продавач на тази стока. В подкрепа на този извод е и липсата на доказателства (каквито впрочем са поискани от него от данъчните органи) за притежавани моторни превозни средства, годни да транспортиран подобен род стока. Видно от пътните листа е, че като превозно средство е описана цистерна-газовоз с рег. № С 10 26 ЕЕ. Жалбоподателят не е представил доказателства, че доставчикът му е бил собственик или наемател на тази цистерна. По така изложените съображения, настоящата инстанция преценява като правилно решението на първоинстанционния съд в тази част от спора. С аналогични на горните съображения, касационната инстанция преценява като правилно решението на административния съд и в частта, в която РА е потвърден относно отказа да се признае на жалбоподателя право на данъчен кредит по две фактури, издадени от "Лайт" ЕООД по три фактури от "Маристрой"ЕООД, по поредица от фактури, издадени от "ЕТ "Орел-М-Моньо Георгиев", по фактури, издадени от" Ив-38 "ЕООД, по фактура от" СилвестърЕООД и по фактура от "Примекс" ЕООД. Правното основание за отказа на данъчен кредит по фактурите от тези доставчици е чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС, като данъчните органи са приели липса на реална доставка по тях. Фактурите, издадени на "Маристрой"ЕООД от неговите доставчици са с дати след датите на фактурите, които това дружество издава на жалбоподателя. От представения списък на лица, заети по граждански договор при "Маристрой" ЕООД не става ясна квалификацията на тези лица и дали те притежават специализирани знания за отремонтирването на канталовата пещ. По тези съображения, настоящата инстанция преценява като правилно решението на първоинстанционния съд в тази част от спора, тъй като не е доказана реалността на сделките по фактурите. От декларацията на Моньо Георгиев, в качеството му на собственик на ЕТ "Орел-М-Моньо Георгиев", съдържаща се в данъчната преписка следва, че той е осъществявал по- скоро посредническа дейност между доставчиците на горивата и купувачите им, а не продажба на тези горива от негово име и за негова сметка, още повече, че по делото не са представени доказателства, че той е разполагал с подходящи помещения или съоръжения за съхраняването на това гориво. По фактурите, издадени от "Ив-38" ЕООД не се представени доказателства, че този доставчик разполага с материален капацитет за съхранение на горивото, както и с материален и персонален такъв за транспортирането му до клиенти. Само счетоводното отразяване на фактурите не е достатъчно, за да се приеме наличие на реални доставки по тях. По фактурите от "Жеген Комерс-98-Христо Генчев" ЕТ: С РА на жалбоподателя е отказано признаване на право, на данъчен кредит по 12 бр. фактури издадени от този доставчик през различни данъчни периоди в рамките на ревизирания. Фактурите са с разнообразни стопански операции. Част от тях са за СМР, друга част за изработка и монтаж на съоръжения, а трета за доставка на стоки. С РА правото на данъчен кредит е отказано на осн. чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС, тъй като от доставчика са поискани документи, вкл. и такива за реалността на доставката и осчетоводяването на ДДС, но те не са представени. Първоинстанционният съд е приел, че жалбата е неоснователна, тъй като не са ангажирани доказателства за реалност на доставките и за начисляването на ДДС по тях в счетоводството на доставчика. Настоящата инстанция преценява като основателен изводът на административния съд за липса на реалност на доставките по фактурите. От представените документи в съдебната фаза на производството става ясно, че при доставчика има на работа лица по трудови договори. Не са ангажирани доказателства обаче, че тези лица притежават необходимата квалификация и специфични умения за извършване на удостоверените с част от фактурите доставки. За фактурите, удостоверяващи доставка на масло и гориво не са представени доказателства за наличие на материална обезпеченост на доставчика за изпълнение на тези доставки, а така също и база за съхранението на тези стоки. По фактури от ДЗЗД "Сибир": С РА, на жалбоподателя е отказано правото на данъчен кредит по две фактури от този доставчик, едната с предмет- доставка на "масло МВК-220", а другата с предмет - СМР. Отказът е на осн. чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС с констатации за ненамиране на адреса на представител на данъчния субект и непредставяне на поискани по реда на чл. 32 от ДОПК документи от него. В хода на съдебното обжалване, жалбоподателят не е ангажирал никакви доказателства опровергаващи изводите на данъчните органи в РА, поради което първоинстанционният съд оснавателно е отхвърлил жалбата срещу тази част от РА. По същите съображения следва да се потвърди решението на административния съд и относно приетото от него по фактурата от "Перфект"ЕООД: По фактура от "Тиг-Титанком" ЕООД: Правото на данъчен кредит по ф. № 391/14.07.03 г. издадена от този доставчик и касаеща доставка на трансформаторно масло е отказано на жалбоподателя поради това, че ДДС по тази фактура не е начислен при доставчика. Тъй като начисляването на ДДС по фактурата при доставчика не е доказано и в съдебната фаза на обжалването, вкл. и чрез съдебно-икономическата експертиза, първоинстанционният съд основателно е отхвърлил жалбата в тази част. Представеният ДРА № 11/04 г. издаден на "Тиг Титанком" ЕООД също така не доказва начисляването на ДДС по фактурата. Видно от него е, че м. 07.03 г. е част от ревидирания период, но видно също така е и, че този субект не е представил изискани му първични и вторични счетоводни документи и регистри, поради което не би могло да се приеме, че е е налице редовно водено счетоводство, респективно своевременно начисляване на ДДС по фактурата. Неоснователно е възражението на касатора за неправилност на решението на първата съдебна инстанция, в частта относно възражението за изтекла погасителна давност за определените лихви за периода 1.01.01 г.- 25.09.03 г. Както правилно е приел първоинстанционният съд и с оглед утвърдената практика на ВАС, задължението за лихви като акцесорно има същите характеристики като основното задължение, поради което и задълженията за лихви върху публични задължения, са също публични задължения, макар да не са изрично посочени в чл. 13, ал. 1 ДПК (отм.) като вид публични държавни вземания. Аргумент в тази насока се съдържа и в последващата правна регламентация в чл. 162, ал. 1, т. 8 ДОПК, въпреки че института е материално правен и се прилага действащата разпоредба към момента на установяване на задължението за лихви. За тези задължения е приложим общия погасителен давностен срок, предвиден за публичните задължения в чл. 140, ал. 1 ДПК (отм.), който е 5-годишен, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, който в настоящият случай не е бил изтекъл към датата на възлагане на ревизията (25.09.06 г.) Срокът на кратката погасителна давност по чл. 111, б. "в" ЗЗД предвиден за лихвите по гражданскоправни задължения е неприложим. В тази насока е неоснователно позоваването в жалбата на решение № 7907/8.09.2005 г. по адм. д. № 9837/2004 г. на ВАС, първо отделение, тъй като с Решение 4438/15.04.2008 г. по адм. д. № 8611/07 г. същият състав не го е поддържал, с оглед последващата практика на съда. Касаторът не е изложил конкретни възражения срещу частта от съдебното решение, в която се отхвърля жалбата му срещу РА, в частта относно отказа на данъчен кредит по фактури от : "Елви" ЕООД, "Стойкови" ЕООД, ЕТ "Стабос-92-Росен Стоянов", ДЗЗД "Вензил- Комерс", "Брадърс и Брадърс" ЕООД, "Булгаро-Таг" ЕООД, "Калина Консулт" ДЗЗД, "СВЛ-Груп" ЕООД и ЕТ "Габриела-Марин Георгиев", поради което настоящата инстанция ще провери обжалваното решение в тези части единствено досежно правилното приложение на материалния закон, в изпълнение на задължението си, произтичащо от разпоредбата на чл. 218, ал. 2 АПК. Първоинстанционният съд правилно е отхвърлил жалбата срещу РА в частта, в която на жалбоподателя не е признато право на данъчен кредит по фактура от "Елви" ЕООД, тъй като не е доказана реалността на услугата по тази фактура. При това положение без значение е дали тя е осчетоводена от доставчика, респективно дали ДДС по нея е начислен при него. В тази връзка представения по делото ДРА№ 388/03 г. издаден на "Елви" ЕООД касаещ и периода на процесната фактура не е достатъчен, за да се прием наличието на право на данъчен кредит по нея, за жалбоподателя. По същите съображения, настоящата инстанция преценява като правилно решението на първоинстанционния съд по жалбата срещу РА в частта относно отказа на данъчен кредит по фактурите от "Стойкови" ЕООД, по фактурите от ЕТ "СТабос-92-Росен Стоянов", ДЗЗД "Вензил-Комерс". По делото е представен ДРА № 212/04 г. издаден на ДЗЗД "Вензил- Комерс", който включва и периода на издаване на спорните фактури от този доставчик към жалбоподателя. Този ДРА обаче не може да служи като доказателство за реалността и осчетоводяването на доставките по фактурите, тъй като е издаден по реда на чл. 109 ДПК без на данъчните органи да са представени изисканите от тях счетоводни документи. По същите съображения, настоящата касационна инстанция преценява като правилно решението на първоинстанционния съд по отношение на приетото, по фактурите от "СВЛ-Груп" ЕООД. По същият начин стоят нещата и по отношение на фактурите от "Брадърс и Брадърс" ЕООД. Представеният РА№ 2400415/29.06.06 г. е издаден по реда на чл. 122 от ДОПК, като е констатирана липса или непредставяне на счетоводна отчетност, поискана от този субект. Правилно съдът е отхвърлил жалбата срещу отказания данъчен кредит по фактури от "Булгаро-Таг" ЕООД и ЕТ "Габриела-Марин Георгиев", тъй като тя е недоказана в тази част. Недоказана е останала и реалността на доставката на гориво по фактурата, издадена от "Калина Консулт" ДЗЗД. Видно от представения по делото дра № 1080/9.09.05 г. издаден на този доставчик е, че дружеството не разполага с търговски или производствени обекти, собствени или наети активи. Не е доказана материалната обезпеченост за осъществяването на доставката. По изложените съображения, настоящата съдебна инстанция преценява решението на първоинстанционния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно фактурите от посочените доставчици за правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. Воден от горното, Върховният административен съд