Решение № 5216 от 1.6.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП срещу Решение 3959/16.06.2021 г., постановено по адм. дело 8835/2020 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на Просперити 11 ЕООД е прогласена нищожността на Ревизионен акт (РА) Р-22002219006062-091-001/29.04.2020 г., издаден от органи по приходите, изменен с Решение 1116/16.07.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва правния извод на съда, че изземването на административната преписка е извършено от некомпетентен орган, който не разполага с правомощията за това. Излага твърдения, че погрешно решаващата инстанция е приела, че доколкото смяната на състава на ревизиращия екип е обоснована от предстоящото преназначение на А. Такова, то не е било налице трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения на лицето. Моли за отмяна на обжалваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството, а в условията на алтернативност иска делото да бъде върнато за разглеждане от друг състав на административния съд. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът Просперити 11 ЕООД, чрез процесуалния представител адв. Иванов, в съдебно заседание оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на оспорваното решение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество същата е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София-град е бил РА Р-22002219006062-091-001/29.04.2020 г., издаден от органи по приходите, изменен с Решение 1116/16.07.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Просперити 11 ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 49 637,76 лв. главница и 19 081,95 лв. лихви за забава, както и за корпоративен данък в размер на 10 295,69 лв. главница и 3 149,53 лв. лихви за забава. За да прогласи нищожността на оспорвания акт, съдът е установил, че е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила. В хода на съдебното производство решаващата инстанция е установила следното: със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) от 16.09.2019 г. А. Манова на длъжност Началник сектор Ревизии е възложила да бъде извършена ревизия на Просперити 11 ЕООД, като определеният състав на ревизиращия екип включва А. Георгиева, заемаща длъжността Главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията, и А. Такова на длъжност Старши инспектор по приходите. На 07.01.2020 г. А. Такова, заемаща длъжността Старши инспектор по приходите, е подала молба да бъде преместена в ТД на НАП София ИРМ Перник. Със Заповед 199/15.01.2020 г. на Директора на ТД на НАП София А. Такова е преназначена на длъжността Старши инспектор по приходите с ИРМ Перник, считано от 01.02.2020 г. С Решение от 23.01.2020 г. органът, възложил ревизията - А. Манова, иззела на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК преписката по ревизията от А. Такова, като възложила правомощията по провеждането ѝ на Г. Проданов. Със Заповед от 23.01.2020 г., издадена от А. Манова, е променен съставът на ревизиращия екип, като в състава му е включен Г. Проданов. Процесният ревизионен акт е издаден на 29.04.2020 г. от А. Манова и А. Георгиева. Въз основа на тези фактически установявания, съдът е развил правни съображения, че в издаденото Решение от 23.01.2020 г., с което преписката е иззета от А. Такова, са изложени мотиви, според които промяната е обусловена от предстоящото преназначаване на лицето, на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Постановено е, че органът е следвало да изземе преписката не на 23.01.2020 г., а след като А. Такова е встъпила на новата длъжност. Прието е също, че изземването е извършено от некомпетентен орган, който не е разполагал с правомощията да изземе преписката от един приходен орган и да я възложи на друг, тъй като съгласно чл. 7, ал. 3 от ДОПК с такова правомощие разполага горестоящият орган. Според решаващата инстанция горестоящ по смисъла на цитирана разпоредба е териториалният директор на съответната териториална дирекция на НАП, доколкото съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията (в случая А. Манова), т.е. същият орган, който участва пряко при издаване на ревизионният акт, поради което не може да се приеме, че Началник сектор Ревизии е горестоящият орган. Изложени са мотиви, че горестоящият орган може да изземе правомощия от един орган по приходите и да ги възложи на друг само при наличие на някоя от предвидените в чл. 7, ал. 3 от ДОПК хипотези, като спрямо процесния случай е прието, че преназначаването от една длъжност на друга в рамките на приходната администрация не представлява трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения съобразно вложения в разпоредбата смисъл. Постановено е, че в случая дори изземането на преписката предхожда встъпването на лицето в новата длъжност, както и обстоятелството, че органът не напуска рамките на териториалната дирекция, а само е изнесено работното му място, поради което не губи компетентността си на територията на ТД на НАП гр. София. Според съда е налице още едно нарушение А. Такова, заемаща Старши инспектор по приходите, е заменена от Г. Проданов, който е на длъжност Главен инспектор по приходите, т.е. не е спазено и законовото изискване иззетите правомощия да бъдат възложени на друг равен по степен орган, тъй като длъжността на Проданов е по-висока. В заключение съдът е постановил, че тъй като при издаване на ревизионния доклад е участвал орган по приходите, по отношение на когото не е налице надлежно предоставяне на правомощията Проданов, то ревизионният акт е нищожен, доколкото, независимо че Проданов не е участвал в издаването му, РА не съдържа собствени мотиви, а е извършено позоваване на РД, в чието издаване е участвал некомпетентен орган. В съответствие с чл. 160, ал. 5 от ДОПК във връзка с чл. 173, ал. 2 от АПК административната преписка е върната на органа за извършване на нова ревизия при спазване на дадените с решението указания по тълкуване и прилагане на закона. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Погрешно от страна на Административен съд София-град е прието, че изземването на преписката е извършено от некомпетентен орган, който не е разполагал с правомощията за това. Съгласно чл. 7, ал. 3 от ЗНАП изпълнителният директор и териториалният директор упражняват правомощията по чл. 7, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс и могат да оправомощават със заповед своите заместници или да определят други служители от агенцията да упражняват техни правомощия. Видно от т. III от Заповед РД-01-818/10.05.2019 г. (л. 18 и л. 19) на изпълнителния директор на ТД на НАП София А. Манова е оправомощена и с правомощия по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, както основателно се сочи в касационната жалба. С оглед изложеното неправилен се явява изводът на съда, че изземането на преписката с Решение от 23.01.2020 г., издадено от А. Манова на длъжност Началник сектор Ревизии, изхожда от некомпетентен орган. Въпреки това обаче анализът на чл. 7, ал. 3 от ДОПК в приложимата редакция (ДВ, бр. 105 от 29.12.2005 г.) налага извод, че възможността за изземване на правомощия от един орган и предоставянето им на друг е предвидена само при конкретни хипотези, изчерпателно посочени в разпоредбата когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. В конкретния случай като основание за изземането на преписката в Решение от 23.01.2020 г. е посочено предстоящото преназначаване на А. Такова. Това обстоятелство обаче не може да обоснове приложение на разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, тъй като, на първо място, е необходимо трайната невъзможност, препятстваща изпълнението на служебните задължения по смисъла на чл.7 ал.3 от ДОПК, да е налице към датата на издаването на акта за изземване на компетентността, в случая към 23.01.2020 г. (в този смисъл Решение 18 от 03.01.2020 г. по адм. д. 8637/2019 на ВАС). Промяната по отношение работното място на лицето, видно от Заповед 199/15.01.2020 г., издадена от Директора на ТД на НАП София, (л. 177) влиза в сила считано от 01.02.2020 г., поради което не може да се приеме, че обосновава наличието на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения към датата на издаване на акта по чл. 7 ал. 3 от ДОПК, тъй като е предстояща промяна. Нещо повече не е налице и отпадане на компетентността на органа по приходите, който с изземане на преписката и издаване на ЗИЗВР Р-22002219006062-020-003/23.01.2020 г. е изключен от екипа, на когото е възложено извършване на ревизията, издал впоследствие и ревизионния доклад. Видно от Заповед 199/15.01.2020 г. А. Такова, заемаща длъжността Старши инспектор по приходите, в дирекция Контрол, отдел Ревизии, сектор Ревизии в ТД на НАП София, след преназначението заема отново длъжността Старши инспектор по приходите, в дирекция Контрол, отдел Проверки, сектор Проверки, в ТД на НАП София, ИРМ Перник. Съгласно чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП старши инспектор по приходите е орган по приходите, като с оглед изложеното до момента не е налице отпадане материалната компетентност на А. Такова, независимо от обстоятелството, че новата длъжност е в различен отдел. Същият извод следва и по отношение териториалната компетентност, тъй като след преназначаването лицето не напуска пределите на ТД на НАП София, а единствено заема изнесено работно място, но в рамките на същата териториална дирекция. С оглед изложеното не могат да бъдат споделени възраженията, въведени с касационната жалба, относно новата редакция на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, в сила от 01.01.2021 г. от една страна е неприложима по време към процесния случай, а от друга тълкуването на добавената хипотеза, допускаща изземване на ревизионната преписка при невъзможност за изпълнение на служебните задължения, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, налага извод, че промяната в длъжността на органа следва да води до отпадане на компетентността на приходния орган за извършване на определените действия, като само в този случай промяната в длъжността би била основание за изземване на преписката (в този смисъл Решение 12966 от 16.12.2021 г. по адм. д. 5615/2021 на ВАС). Въпреки изложеното обаче, съгласно мотивите на Тълкувателно решение 5/06.22.2015 г., постановено по тълк. дело 4/2014 г. на ОСС на ВАС, РД е типичен констативен акт, с две основни функции в ревизионното производство - сезираща и доказателствена. Макар че ревизионният доклад е основен акт във фазата на извършване на ревизионното производство, той е процесуален акт по смисъла на чл. 21, ал. 5 АПК. Независимо че разпоредбата на чл. 120, ал. 2, изр. първо от ДОПК сочи, че той се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него, то от това не следва, че законодателят е предвидил изискване волята на издателя на ревизионния акт да се наслагва върху волята на съставителите на ревизионния доклад и в тази кумулативност на двете волеизявления да се упражнява съвместна компетентност за издаването на ревизионния акт. Нормата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК изрично определя чия е компетентността за издаване на ревизионния акт, без да обвързва тази компетентност с правомощията на съставителите на ревизионния доклад. Друг извод не следва от сезиращата функция на ревизионния доклад и свързаните с момента на издаването му срокове, тъй като уведомяването на органа, възложил ревизията, не е правопораждащ факт за възникването на компетентността за издаването на ревизионния акт. Тя не произтича от ревизионния доклад, а е нормативно установена и персонално определена, поради което пороците на ревизионния доклад не рефлектират върху валидността на ревизионния акт. В качеството си на процесуален акт ревизионният доклад е процесуална предпоставка за издаването на ревизионния акт, а при липса на процесуална предпоставка е налице неспазване на процесуалните разпоредби по смисъла на чл. 160, ал. 2 от ДОПК, но не и толкова тежък порок, който да обуслови извод за нищожност на РА. В конкретния случай Г. Проданов, на когото е възложена преписката след неправомерното ѝ изземане от А. Такова, не е участвал при издаване на ревизионния акт, като същият изхожда от А. Георгиева, заемаща длъжността Главен инспектор по приходите в качеството ѝ на ръководител на ревизията, и А. Манова на длъжност Началник сектор Ревизии, в качеството ѝ на орган, възложил ревизията в съответствие с императивното изискване на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. С оглед изложеното неправилно административният съд е приел, че процесният ревизионен акт е нищожен поради липса на компетентност у един от съставителите на ревизионния доклад. В решението липсват мотиви по останалите критерии за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, което препятства решаването на спора по същество от касационната инстанция. Поради това и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,