Решение № 6002 от 18.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2425/2016 г.

Решение № 6002 от 18.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2425/2016 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Унистрой холдинг" АД гр. Бургас против решение № 1874/10.12.2015 г. по адм дело № 399/2015 г. по описа на Административен съд Бургас /АСБ/. В жалбата се сочи касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 АПК, съставляващо неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Развива подробни съображения за липса на предпоставките по чл. 177 ЗДДС за ангажиране отговорността на ревизираното лице. Касаторът моли за отмяна на решението и за постановяване на ново решение по съществото на спора, с което да се отмени ревизионният акт. Претендира за присъждане на направените по делото разноски в двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директор на дирекция "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка, по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е основателна. Предмет на съдебна проверка за законосъобразност пред АСБ е бил ревизионен акт /РА/ № Р-02-1400867-091-01/21.11.2014 г., издаден от началник сектор, възложила ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение № 56/12.02.2015 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас при ЦУ на НАП, относно установени задължения на "Унистрой холдинг" АД по чл. 177 ЗДДС в общ размер от 194 626,38 лв. за задължения на "Унистрой" ЕООД по подадени справки декларации за ДДС за данъчни периоди м. 11.2011 г., мм. 01,02,03,04.2012 г., мм. 08,09,12.2012 г., мм. 02,04,05,06,07,08,09,10,11,12.2013 г. Фактическата обстановка по спора е установена от административния съд. Релевантните за спора факти и обстоятелства са следните: За посочените периоди "Унистрой холдинг" АД е издал на "Унистрой" ЕООД 64 бр. фактури за извършени СМР по договор и приемо-предавателни протоколи обр. 19, за които доставки не е спорно реалното им извършване и настъпване на данъчни събития. Фактурите са с посочен на отделен ред ДДС в общ размер от 379 639,47 лв. при обща стойност 1 898 197,30 лв. Възложителят "Унистрой холдинг" АД е приспаднал данъчен кредит в размера на начисления ДДС за фактурите /индивидуализирани в РД/ и за посочените периоди. Изпълнителят "Унистрой" ЕООД, по подадени от него справки за ДДС за посочените периоди е останал задължен към бюджета, към датата на издаване на РД И РА, със сумата от 194 626,38 лв. С процесния РА е ангажирана солидарната отговорност на "Унистрой холдинг" АД по чл. 177 ЗДДС за задълженията на "Унистрой" ЕООД за посочените периоди за невнесен ДДС по СД по ЗДДС в размер на 194 626,38 лв. Невнасянето на ДДС в този размер от страна на "Унистрой" ЕООД не е спорно между страните. Съобразно установеното от приходните органи и предвид заключението на приетата по делото ССчЕ е установено, че фактурите за СМР са погасени изцяло от възложителя "Унистрой холдинг" и закрити като такива при доставчика "Унистрой" ЕООД към м. 12.2013 г. - една част в размер на 288 803 лв. чрез прихващане с други задължения по протокол от 30.11.2013 г., а друга част чрез плащане по банков път чрез сметка на трето дружество - "Унистрой БГ" ЕООД по силата на договор за финансови услуги от 01.02.2011 г., сключен между "Унистрой" ЕООД и "Унистрой БГ" ЕООД и предвид изричното указание за това от страна на получателя на плащането. Установено е по делото и не е спорно, че "Унистрой холдинг" и "Унистрой" са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "ж" ДР ДОПК, тъй като за процесните периоди "Унистрой холдинг" АД е собственик на 100% от капитала на "Унистрой" ЕООД. За процесните периоди двете дружества се представляват от различни лица, съответно В. А. и Л. Л., имат един и същ адрес на управление, но само за периода до м. 12.2012 г. вкл. различни адреси на управление /с изключение на първия от процесните периоди - м. 11.2011 г./, обслужват се счетоводно от различни счетоводни кантори и счетоводители. От събраните доказателства се установява, че към м. 12. 2012 г. СД на "Унистрой холдинг" АД е взето решение за преструктуриране на договор за кредит с "Търговска банка" АД, за което на 12.02.2013 г. са преведени от "Унистрой холдинг" на "Унистрой" 288 803 лв. за погасяване на кредит и рефинансиране на овърдрафт по договор със същата банка. Същата сума прихваната с протокола от 30.11.2013 г. ГФО на "Унистрой" ЕООД за 2011,2012,2013 г. са подадени заедно с ГДД съответно през м. 02.2012 г., м. 03.2013 г. и м. 03.2014 г. като въз основа на данните в тях се установява при сравнение между трите години намаляване на ДМА на дружеството и увеличаване на данъчните задължения. По силата на чл. 40 ЗСЧ ГФО се приема от ОС на съдружниците, в случая от собственика - "Унистрой холдинг". Предвид необходимостта от специални знания при анализ на ГФО и финансовото състояние на "Унистрой" по делото е прието заключение на ССчЕ, според което при изчисление на коефициента на обща ликвидност на "Унистрой" ЕООД към 31.12.2011 г., 31.12.2012 г. и 31.12.2013 г. показателите, със стойности по-високи от единица, изразяват способност на дружеството да заплаща текущите си задължения с наличните краткотрайни активи, да посреща изискуемите си задължения със задоволителна сигурност. На зададения към експертизата въпрос относно определяне пазарните цени по процесните фактури и обичайната печалба при тях, при използване метода на увеличената стойност, при анализ на извършените разходи за основната дейност на "Унистрой" ЕООД, съгласно представени отчети за приходи и разходи и отчетените приходи от продажби за период 2011-2013 г., са посочени брутните печалби на дружеството, реализирани от дейността му в същия период като са определени норми на печалба съответно за всяка от годините - 40,37%, 5,93% и 46,27%, или средна от 30 %, при посочена от експерта обичайна печалба за отрасъла от 12 %. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА относно ангажираната солидарна отговорност по реда на чл. 177 ЗДДС, административният съд е приел, че РА е издаден при спазване на процесуалните правила и изискванията за действителност. Съдът на първо място е приел, че няма противоречие между националната норма на чл. 177 ЗДДС и общностното право - чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО, позовавайки се и на даденото тълкуване от СЕС по дело С-384/04, издадено по аналогични разпоредби на Шеста директива. Първоинстанционният съд е счел, че са налице кумулативно необходимите предпоставки за ангажиране отговорността на РЛ по чл. 177, ал. 1 и 2 ЗДДС, така както са установени и възприети от приходните органи, а именно -РЛ - "Унистрой холдинг" АД е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко с дължимия невнесен данък /ДДС/ от "Унистрой" ЕООД по СД за ДДС за посочените по-горе периоди като е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът /ДДС/ по подадените от "Унистрой" ЕООД СД за ДДС няма да бъде внесен. За да достигне до тези си изводи съдът, въз основа на анализ на събраните доказателства, е приел за установено наличието на спорната предпоставка - знание на получателя на данъчния кредит, че данъкът няма да бъде внесен. В допълнение, позовавайки се на заключението на съдебната експертиза по т. 3 от същото, първоинстанционният съд приема за доказано и извършване на сделките по цени, значително отличаващи се от пазарните, при което приема, че е налице и хипотезата на чл. 177, ал. 3, т. 2, пр. последно ЗДДС, когато е налице презумпция за знание и съответно обърната доказателствена тежест. Наведените и развити от касатора оплаквания са за необоснованост и незаконосъобразност на изводите на съда за наличие на знание по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС, както и по смисъла на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС, за недоказаност на пряка свързаност между доставките, по които е ползван данъчен кредит и тези, по които не е внесен ДДС. Касационният съд намира жалбата за основателна. Съдът е постановил необосновано и незаконосъобразно решение, тъй като при преценката на правнозначимите факти, на събраните доказателства и доказателствени средства, е допуснал нарушение на правилата на логическото мислене и на разпределената доказателствена тежест в процеса. Съгласно разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС, регистрираното лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Според ал. 2 солидарната отговорност се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 ДОПК. Съгласно ал. 3, за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. Дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2. Облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. РА е издаден по реда чл. 117-120 ДОПК и позоваването в него, както и в потвърждаващото решение на данъчния директор е за наличие на предпоставките по чл. 177, ал. 1 и 2 ЗДДС, поради което доказателствената тежест за установяване наличието им, при условията на пълно доказване, е изцяло върху приходните органи. Фактите по делото са установени по гореописания начин и не се налага тяхното приповтаряне. РЛ е получател на строителни услуги и материали от дружеството - доставчик като по издадените фактури по сделките е ползвало пълен данъчен кредит. От данните по ревизионната преписка и по делото касационният съд намира, че е останал неизяснен релевантният за ангажиране на отговорността въпрос относно пълната, пряка или косвена, свързаност на невнесения от "Унистрой" ЕООД данък за процесните периоди и ползвания от "Унистрой холдинг" АД данъчен кредит по издадените 64 бр. фактури. Видно е от двете таблици към РА и РД, че няма съвпадение на сумите на ползван кредит и невнесен данък. Невнесеният данък е установен само по СД за ДДС като не е извършвано ревизионно производство. По никакъв начин не е установено за същите периоди "Унистрой" ЕООД какви фактури е издавал като доставчик на стоки и услуги на трети лица, съответно какъв е бил дължимият данък по тях за същите периоди и най-вече дали останалите задължения на "Унистрой" ЕООД за внасяне на ДДС са именно тези по фактурите, издадени от "Унистрой холдинг". При наличие на разлика между ползвания данъчен кредит и невнесения ДДС, при липса на събрани доказателства и ползвани експертни знания в тази насока, е останал недоказан изводът за наличие на пряка или косвена свързаност между ползвания данъчен кредит и целия размер на невнесения данък. Тази кумулативно необходима предпоставка е останала недоказана от приходните органи. Като е приел обратното първоинстанционният съд е направил необосновани и оттам незаконосъобразни изводи за наличието й. Необоснован е и изводът на съда за установеност, при условията на пълно и главно доказване, на наличие на знание на регистрираното лице "Унистрой холдинг", че данъкът няма да бъде внесен от доставчика по издадените 64бр. фактури. Релевантният момент за установяване на знанието или задължението за него е към момента на издаването на фактурите. Следва да се установи пълно, че обективно финансовото състояние на доставчика е достатъчно лошо, че същият да не може да покрива задълженията си, вкл. и за данъци и субективно, че това състояние е известно на представляващите и управляващи холдинга, както и че на тях им е известно, или е следвало да им бъде известно, че данъците по издаваните фактури за СМР няма да бъдат заплатени. Установената свързаност на лицата е поради обстоятелството, че "Унистрой холдинг" АД е 100% собственик на капитала на "Унистрой" ЕООД. От друга страна обаче последното дружество се представлява в процесните периоди и към датата на издаване на всяка от фактурите от управител, който е извън кръга на лицата, включени в управителния орган на холдинга или на неговите представляващи. Също така е установено, че счетоводното обслужване на двете дружества се извършва независимо и от различни счетоводни кантори и счетоводители. Обективни данни, че холдингът е известен за финансовото състояние на "Унистрой" са налице във връзка с налични запори и изпълнителни дела, които обаче касаят периоди, предходни на процесния и не са установени за последния, във връзка с преструктуриране на кредит към "Търговска банка" към м. 12.2012 г. и предвид подаваните ГДД и ГФО за всяка от годините 2011,2012 и 2013 г., които се приемат от собственика, т. е. може да се приеме, че същият е запознат с тях. При анализ на тези данни, вкл. и на обстоятелството, че нареждането за плащане на фактурите е към трето свързано лице, финансов мениджър на "Унистрой", не може да се направи категоричен извод за наличие на знание или задължение за знание на собственика на капитала за влошено финансово състояние на доставчика му към момента на издаване на фактурите. Затрудненията във връзка с кредита, настъпили по средата на процесния период, в края на 2012 г., не означават непременно, че "Унистрой" няма да заплаща задълженията си за данъци, още повече, че същото е преодоляно чрез договорено преструктуриране на дълга и отпуснати допълнително средства от страна на собственика. На следващо място, при анализ на ГФО и ликвидността на "Унистрой" за периода категоричното заключение на вещото лице е за установени показатели, със стойности по-високи от единица, което изразява способност на дружеството да заплаща текущите си задължения с наличните краткотрайни активи и да посреща изискуемите си задължения със задоволителна сигурност. Именно тези данни са достигнали до собственика, а те обективно не установяват финансово състояние, което да не позволява на "Унистрой" да заплаща данъците си, вкл. и ДДС по издадените фактури. Дейността по внасяне на ДДС е оперативна, касае действия по управление като при липса на данни за взето решение на собственика за невнасяне на ДДС или на нареждания, указания и др. в тази насока, при липса на обратна информация за намерение за невнасяне на данъка или невъзможност за това, няма основание да се приеме наличието на тази предпоставка за ангажиране на солидарната отговорност. Не може да се направи и извод за знание, че данъкът по издаваните фактури няма да бъде внесен, вкл. и предвид наличието на плащане по фактурите в по-голяма част по банков път, а една част - чрез прихващане, при което обаче е облекчен дълга от отпуснатите средства във връзка с преструктуриране на кредит през м. 02.2013 г. Изводът на касационния съд е, че не са установени, както обективните, така и субективни елементи на предпоставката по чл. 177, ал. 2 ЗДДС, поради което и на това основание, решението на АСБ подлежи на отмяна като необосновано и незаконосъобразно. Що се отнася да приетата от първоинстанционния съд презумпция за знание по смисъла на чл. 177, ал. 3 ЗДДС, съдът отново необосновано е достигнал до извод за наличието й. Такава презумпция не е твърдяна от приходните органи и елементите й не са установявани в ревизионното производство. Няма процесуална пречка съдът да стори това като инстанция по съществото на спора, но в случая, предвид събраните доказателства, изводът е останал напълно необоснован. За наличие на презумпцията за задължение за знание и съответно обръщане на доказателствената тежест в процеса, в разпоредбата на чл. 177, ал. 3 ЗДДС са предвидени няколко кумулативни предпоставки по т. 1 и т. 2, а по т. 2 - в съотношение на алтернативност. Не са изследвани, съответно установявани, две от алтернативните предпоставки по т. 2 - привидност или заобикаляне на закона при облагаемите доставки. Относно установяване на третата алтернативна предпоставка - облагаемите доставки да са на цени, значително отличаващи се от пазарните, единственото относимо доказателствено средство събрано в процеса е заключението по въпрос 3 на приетата ССчЕ. Съдът безкритично е възприел заключението и като се е позовал на него е счел, че "процесните облагаеми доставки са на цени с надценка над два пъти по-голяма от обичайната". Този извод е изцяло необоснован, тъй като в заключението не е даден отговор за цените на релевантните облагаеми доставки по процесните 64 бр. фактури, а е изследвана, но без посочване на относими начални данни, база за сравнение и др., т. нар. общо от вещото лице "извършени разходи за основна дейност на дружество "Унистрой" по отчет за приходи и разходи и отчетени приходи от продажби". Експертизата изследва нормата на печалба при дружеството за три години 2011,2012, и 2013 г., т. е. за цялата извършвана от дружеството дейност, включваща и доставки към трети лица. По никакъв начин с използвания метод не е установена пазарната цена на конкретните доставки, нито печалбата по тях, така че да може да се направи сравнение и най-вече да е възможен извод прилагани ли са цени конкретно по тези сделки, които да се отличават съществено от пазарните. Изводът на касационния съд е, че не установена презумпция за знание по смисъла на чл. 177, ал. 3 ЗДДС. Обратните изводи на първоинстанционния съд са необосновани. По изложените съображения, касационният съд намира, че решението на АСБ е в своята цялост необосновани и оттам материално незаконосъобразно. Не са установени предпоставките за ангажиране солидарната отговорност на РЛ, поради което решението следва да се отмени, а вместо него да се постанови ново по съществото на спора, с което да се отмени изцяло като незаконосъобразен издадения ревизионен акт. С оглед на резултата по делото и предвид отправеното искане в полза на касатора и жалбоподател пред АСБ следва да се присъдят направените разноски пред двете съдебни инстанции. Съгласно доказателствата за договорени и заплатени разноски, както и представените списъци на разноски в двете съдебни инстанции, в тежест на бюджета на ответника по касация се присъждат суми в размер на 5450 лв. за първата инстанция и 5025 лв. за касационното производство, или общо - 10475 лв. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, Върховният административен съд, състав на осмо отделение