Решение № 794 от 21.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1921/2013 г.

Решение № 794 от 21.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1921/2013 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Светослав Асенов Аврамов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна (Д "ОДОП"-гр. Варна) оспорва решение № 3061 от 19.12.2012 г. по адм. дело № 522 по описа за 2011 г. на административния съд - Варна (АС-Варна), с което по жалба на "Добруджанска петролна компания" АД е отменен ревизионен акт № 1001514 от 28.06.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, офис "Добрич", потвърден с решение № 643 от 27.08.2010 г. на директора на дирекция "ОДОП"гр. Варна относно определени задължения за корпоративен данък за 2004 г. и за 2005 г., на основание ЗКПО (отм.) в размер на 2 963.69 лв., главница и 1 914.65 лв. лихва, и за данък върху добавената стойност по ЗДДС (отм.) и по ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. за данъчни периоди м. 01, м. 02.2005 г.; данъчни периоди м. 10.2008 г., м. 02.2009 г. и м. 06.2009 г. в общ размер от 68 250.83 лв. и лихва за забава в размер на 12 544.88 лв. В касационната жалба са развити подробни съображения за неправилност на обжалваното поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго, по съществото на спора, и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - "Добруджанска петролна компания" АД ("ДПК" АД) оспорва същата като се позовава на представената в първоинстанционното производство писмена защита. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта и наведените отменителни доводи, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е частично основателна. Административният съд е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 1001514 от 28.06.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, офис "Добрич", потвърден с решение № 643 от 27.08.2010 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. Варна. С него са определени задължения за корпоративен данък за 2004 г. и за 2005 г., на основание ЗКПО (отм.) в размер на 2 963.69 лв., главница и 1 914.65 лв. лихва, и за данък върху добавената стойност по ЗДДС (отм.) и по ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., за данъчни периоди м. 01, м. 02.2005 г.; данъчни периоди м. 10.2008 г., м. 02.2009 г. и м. 06.2009 г. в общ размер от 68 250.83 лв. и лихва за забава в размер на 12 544.88 лв. Със съдебното решение е отменен този ревизионен акт относно определените задължения, главница и лихва, за двата данъка, в посочените размери, поради което следва да се приеме, че касационната жалба е срещу целия съдебен акт, а не както е записано в нея, че обжалването е частично, а са посочени същите приложени закони, ревизирани периоди и задължения в цифри. По прилагането на ЗДДС (отм.) и на ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. С ревизионния акт е отказано правото на данъчен кредит за посочените два данъчни периода от 2005 г. по две фактури с предмет "офис услуги за 2004 г." и "офис услуги за 2005 г.", издадени от "Спарг" ООД в ощ размер от 3 800.00 лв. и е начислена лихва за забава. Прието е, че не е установен видът на услугите, за кой обект се отнасят, т. е., че доставките са нереални, както и че не е установено те да са свързани с извършването на последващи облагаеми доставки от регистрираното лице. В ревизионното производство не е представен договор за наем между "ДПК" АД и "Спарг" ООД, както и не са установени разходи, осъществени от ревизираното дружество за ел. ток, телефон, интернет и В и К услуги, които два факта се констатират и в съдебното производство чрез изслушаната съдебна експертиза и по които няма спор. Не е бил спорен и факта на свързаност между двете търговски фирми по смисъла на § 1, т. 3 ("лицата, които представляват двете дружества са съпруг и съпруга", ред., ДВ, бр. 119/2002 г.) от ДР на ЗКПО (отм.). В мотивите на съдебния акт е обсъден и представения ревизионен акт, издаден на прекия доставчик, който включва като ревизирани периоди и процесните по делото периоди. Възпроизведена е констатацията, че при осъществяване на тази ревизия не е извършена корекция на декларирания резултат от доставчика в това му качество от страна на другия ревизиращ екип. Това обстоятелство е установено и от съдебния експерт. Правното основание за отказване на правото на данъчен кредит, на което се е позовал административният орган и което е обсъдил съдът е чл. 64, ал. 1, т. 3 и чл. 63 от ЗДДС (отм.). Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази му част е неправилно постановено. За да обоснове извода си за незаконосъобразност на ревизионния акт, съдът се е позовал на факта, че договорът за наем по правило е неформален, както и че на прекия доставчик е съставен РА, при което не е установено неправомерно начисляване на ДДС и приемането на противното би означавало двукратно облагане с ДДС. Действително договорът за наем е неформален и конкретно непредставянето на такъв не може да обоснове извод за неговата липса, респ. за нереалност на такава доставка. Доколкото по делото следва да бъде доказан факта на държането на процесните офиси от ревизирания субект и ползването на същите за неговата стопанска дейност, това не е направено от него, въпреки фактът, че същият административен адрес е вписан като седалище на дружеството. Последният в защитната си теза се аргументира с липсата на разходи от категориите, посочени по-горе, за да обоснове предмета на фактурите, респ. и на доставките и тяхното реално осъществяване, а именно за наем. По делото от събраните доказателства не се установяват двете спорни обстоятелства, а именно реализиране на държането на офис и осъществяване на последващи облагаеми доставки, а именно такива, свързани с дейността на ревизираното дружество. Липсата на разходи по повод ползването на недвижимия имот е в подкрепа на становището на ревизиращия орган, че не се доказва този спорен факт. Спорните моменти следва да бъдат преценявани и с оглед на обстоятелството на свързаност на двете фирми (представляващите две дружества са съпруг и съпруга). Също така позоваването на съставения ревизионен акт не може да обоснове реалност на процесните две доставки, в какъвто смисъл е изводът на съда, понеже констатацията за липсата на корекция на прекия доставчик е с оглед на качеството му на получател по доставки, а не е по повод наличие на констатация за реалност на процесните. Двукратно облагане би било налице в случай на действително осъществена облагаема доставка от регистрирано лице, реализирало и последващи на същата доставки. В хода на ревизионното производство за данъчен период м. 02.2009 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 14 400.00 лв., за което е издадена фактура от "Спарг" ООД, с предмет на доставката "наем по договор" и се констатира същата фактическа обстановка, като доказателства в подкрепа на твърдяните два спорни въпроса не са ангажирани. Изслушаната в съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза сочи, че разходи за ел. ток, телефон, интернет и В и К услуги не са отчитани, като по този начин е налице липса на доказване на факта на държането на офиса от задълженото дружество, както и осъществяването на последващи облагаеми доставки във връзка с процесната доставка, а именно такива свързани с дейността на същото. Правилно е приложен чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. от органа по приходите, а решението на съда е неправилно в тази му част. От фактическа страна се установява, че ревизиращият орган е начислил допълнително ДДС в размер на 27 340.83 лв. за данъчен период м. 10.2008 г. по повод продажба на три недвижими имота на "ЕОН АСЕТ мениджмънт" ООД, за което е съставен нот. акт № 200/13.10.2008 г. и са издадени два броя фактури, на основание чл. 86, във връзка с чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Първата фактура № 0 ... 10 от 13.10.2008 г. е с предмет "поземлен имот" и с данъчна основа 7 295.87 лв. и ДДС - 1 459.17 лв. с трайно предназначение за бензиностанция и газостанция, а втората фактура № 0 ... 11 от 13.10.2008 г. е с предмет "поземлени имоти" с данъчна основа 249 712.67 лв. и ДДС - 0.00 лв. с трайно предназначение - ниви, земеделска. Направен е извод за свързаност на страните, на основание § 1, т. 3, б. "м" от ДР на ДОПК. Представляващият дружеството - продавач е упълномощено лице на търговското дружество - купувач и в това си качество получава и подписва документи за сметка на дружеството. От експерта по чл. 60 от ДОПК е изготвена експертиза, която съобразно метода на сравнимите и неконтролируеми цени между независими търговски определя пазарната стойност на имота към момента на осъществяване на доставката. Органът доначислява посочения данък, като за това съобразява размера на начисления ДДС. Констатира се също, че на същото правно основание и при аналогична фактическа обстановка допълнително е начислен ДДС в размер на 22 710.00 лв. за данъчен период м. 06.2009 г. по повод продажбата на един недвижим имот, за което е съставен нот.акт № 148/6.06.2009 г. и са издадени две фактури на купувача "Спарг" ООД - № 0...19 от 8.06.2009 г. е с предмет "поземлен имот" и № 0... 20 от 8.06.2009 г. с предмет "бензиностанция, газостанция и ООХ". Свързаността между страните е такава по смисъла на § Административният орган е съобразявал разпоредбата на чл. 45, ал. 1 и на ал. 5 от ЗДДС, като и за първия данъчен период е приел, че ревизираното дружество е осъществило освободени доставки и една облагаема доставка, като лицето е увеличило в пъти данъчната основа на освободените доставки - тези на земята, поради което е изготвена експертиза по чл. 60 от ДОПК за определяне на пазарната цена на облагаемата доставка. За втория данъчен период е приел, че са налице облагаеми две доставки с оглед на чл. 45, ал. 1 и ал. 5 от ЗДДС. В ревизионното производство е бил спорен фактът на свързаност на лицата по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" (за втория данъчен период), б. "б" и б. "м" (за първия данъчен период) от ДР на ДОПК. Административният съд е приел, че ревизионният акт в тази му част е незаконосъобразен, поради което го е отменил и се е позовал на решения на СЕС от 26.04.2012 г. по съединени дела с-621/10 и с-129/11, съответно на прякото приложение на чл. 80, § 1 от Директива 2006/2012 на Съвета. Също така съдът е отграничил спорните моменти дали процесните доставки на земя и сгради са облагаеми доставки или не, как следва да се определи данъчната основа и дали е налице свързаност на лицата, страни по тях. По повод възражението за липса на свързаност е счел, че то е неоснователно, като това се констатира от фактите по делото. Приема също, че доставките са освободени такива с оглед на разпоредбата на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, като не обсъжда дали правилно е формирана пазарната цена от експерта в ревизионното производство, понеже следва да се приложи пряко чл.80 от директивата. При тези данни съдът е отменил ревизионния акт по повод допълнително начисления ДДС за двата данъчни периода м.02. и м.06. от 2009 г. Настоящият съдебен състав намира, че с оглед на данните по делото, основните спорни въпроси са дали процесните доставки са освободени или не, при отчитане изискванията на чл. 45, ал. 1 и ал. 5 от ЗДДС, дали е налице свързаност на лицата между страните по доставките, а именно между жалбоподателя "Добруджанска петролна компания" АД като продавач и "ЕОН АСЕТ мениджмънт" ООД и "Спарг" ЕООД като купувачи и преди всичко дали е налице данъчният състав на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (ред. бр. 63/2006 г., действаща преди изменението ДВ, бр. 99/2011 г.), съответно дали правилно е приложена тази норма и нейното съотношение с тази на чл. 80 от Директива 2006/2012 на Съвета. По повод на качеството на доставките и с оглед вида на имота, съобразно индивидуализирането му в първия нот. акт от 13.10.2008 г. следва да се приеме, че става въпрос за доставки на имоти с трайно предназначение земеделска земя, които са освободени по смисъла на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, с изключение на имота с начин на трайно ползване за бензиностанция, и в който са построени бензиностанция и газостанция. Съгласно чл. 45, ал. 5, т. 1, във връзка с с ал. 1 от ЗДДС, прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на ЗУТ не представлява освободена доставка, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови и което дава възможност за избор на доставчика, съгласно разпоредбата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС. Сградите, намиращи се в имота, не са нови по смисъла на § 1, т. 5 от ДР от ЗДДС, поради което продажбата би била освободена доставка, но при направения избор по ал. 7 от доставчика, който е начислил ДДС, се приема за облагаема, а относно частта от недвижимия имот, представляващ урегулиран поземлен имот и не е прилежащ терен по смисъла от § 1, т. 6 от ДР от ЗДДС, също се касае за облагаема доставка. Във връзка с това дали процесните доставки са доставки между свързани лица при определена данъчна основа по чл. 26 от ЗДДС, което води до съобразяване с пазарната цена, съдът е приел, че ревизиращият орган точно е квалифицирал доставките като такива между свързани лица. Настоящият съдебен състав намира, че преценката на съда за свързаност на лицата по повод на доставката на "Спарг" ЕООД съответства на фактическата обстановка по спора, а именно такава по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК. Представляващите двете дружества са съпруг и съпруга, и обстоятелството, че страните по доставките са юридически лица не игнорира това обстоятелство, което се явява правнорелевантния факт относно тази фигура на свързаност, предмет на уреждане с посочената допълнителна разпоредба от ДОПК. По отношение на свързаността по смисъла на § 1, т. 3, б."м" от ДР на ДОПК за другата обсъждана доставка, то тя не се явява налице, понеже тази норма предпоставя участие в управлението и контрола на друго лице, въз основа на която дейност възниква възможност страните да уговорят условия различни от обичайните. Представляващият ревизираното дружество не участва в управлението и контрола, което да обоснове договаряне на други различни от обичайните условия само въз основа на упълномощаването осъществено спрямо него, което се отнася до получаване и подписване на документи за сметка на другото дружество-купувач. Според изложеното и с оглед на приетото от съда в тази част на спора следва да се приеме, че решението е правилно постановено като краен резултат. В решение по съединени дела с-621/10 г. и с-129/11 г. СЕС е посочил, че чл. 80, § 1 трябва да се тълкува в смисъл, че уредените условия са изчерпателни, и в националното законодателство не може да се предвижда пазарната цена като данъчна основа извън изброените в нормата случаи и данъчно задълженото лице да има пълно право на приспадане. По прилагането на ЗКПО (отм.). Административният орган е преобразувал финансовия резултат на ревизираното дружество за 2004 г. и за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) със сумата 9 500.00 лв. за всяка година по две фактури с предмет "офис услуги за 2004 г./2005 г.", в резултат на което е доначислил корпоративен данък за двете отчетни и ревизирани години в общ размер от 2 963.69 лв., главница и 1 914.65 лв. лихва. За да приеме, че ревизионният акт е незаконосъобразен, съдът неправилно е преценил фактите по делото с оглед на събраните доказателства относно спорните моменти за действително осъществяване на процесните доставки - предоставяне на недвижим имот под наем и реализиране на последващи облагаеми доставки, за което са изложени съображения по-горе. Въз основа на последните същият е приел, че неправилно е увеличен финансовия резултат на дружеството на посоченото основание, поради което неправилно е доначислен корпоративен данък. С оглед на приетото от настоящата инстанция по повод отказаното право на данъчен кредит, следва да се приеме, че е реализирано основанието по чл. 23, ал. 2, т. 13, във връзка с чл. 15, ал. 2, във връзка с ал. 3, т. 1 от ЗКПО (отм.), поради което правилно е увеличен финансовия резултат. Следва да се има предвид, че тази правна квалификация е дадена от решаващия орган, което е в кръга на предоставените му правомощия като административен орган, осъществяващ контрол при обжалване по административен ред. Касационната жалба е основателна в тази част на спора. При този изход от делото на касатора следва да се присъдят съдебни разноски общо за двете инстанции, като решението се измени в частта за разноските като приходната администрация се осъди да заплати сумата 893.00 лв. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение