Решение № 639 от 15.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9954/2009 г.

Решение № 639 от 15.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9954/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Иван Господинов Писарски, действащ като ЕТ "Писарски - Иван Писарски" - гр. Ямбол, чрез пълномощника адв. Д. Димитрова, против Решение № 536/16.05.2009 г., постановено по адм. дело № 705/2008 г. по описа на Административен съд - гр. Бургас, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 2800372/25.01.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Ямбол. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът не е обсъдил оплакванията на жалбоподателя за допуснати при ревизията съществени нарушения на процесуални правила при връчване на искането за представяне на документи и писмени обяснения на доставчика "Свипром"ЕООД. Допуснатите нарушения обуславят незаконосъобразност на РА. Наред с това съдът не е взел предвид издадения на този доставчик ДРА № 418/29.07.05 г. относно същите данъчни периоди, с който не е оспорена реалността на извършените доставки. Неправилно съдът е приел, че не е доказано реалното осъществяване на доставките по фактурите, издадени от "Екоблок" ЕООД, въпреки че чрез заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че доставчикът разполага с техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Касаторът оспорва и изводите на съда относно облагането по ЗОДФЛ. Моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен РА в обжалваните части. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба- директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Бургас при ЦУ на НАП не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против РА, като е приел, че не са осъществени реални доставки по фактурите, издадени от "Свипром" ЕООД и "Екоблок"ЕООД, след като доставчиците не са представили поисканите им документи и обяснения. Затова е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Решението е правилно и в частта относно облагането по ЗОДФЛ, тъй като е налице основание по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) за увеличение на финансовия резултат. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн. ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., съответно на ЗКПО, обн. ДВ, бр. 115/1997 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 105/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., които са били приложими към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Административен съд гр. Бургас е отхвърлена жалбата на Иван Господинов Писарски против РА № 2800372/25.01.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Ямбол, потвърден с Решение № РД-10-99/24.03.2008 г. на директора на дирекция "ДОУИ" за гр. Бургас. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на дирекция "ДОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 3546 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че с обжалвания ревизионен акт на ЕТ "Писарски - Иван Писарски" правилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 91045, 95 лв. за данъчни периоди м. 11 и м. 12/2004 г. и м. 01/2005 г. по фактури, издадени от "Свипром" ЕООД с предмет - пшеница и ечемик, и в размер на 4632,52 лв. за данъчен период м. 06/2006 г. по 5 бр. фактури, издадени от "Екоблок" ЕООД, с предмет "услуга с автокран". В хода на ревизията на доставчиците са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ), по които не са представени никакви документи, в резултат на което е направен извода, че е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС да бъде отказано право на данъчен кредит. Според съда изводите на органите по приходите не са опровергани от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, което също не е успяло да открие на адреса за кореспонденция доставчика "Свипром"ЕООД. Констатацията на вещото лице, че доставчика "Екоблок" ЕООД разполага с автокран, не води до извода, че доставките са извършени, след като липсват други доказателства в тази връзка, включително относно мястото на извършване на услугите, пътни листи, разход на гориво, вида на транспортираната стока и т. н. Освен това не е осъществено плащане по фактурите, издадени от "Екоблок" ЕООД. Установеното от вещото лице плащане на данъка по ДДДС-сметка" на доставчика "Свипром"ЕООД относно фактури № № 663/09.11.04 г., 654/15.12.04 г., 655/16.12.04 г., 658/21.12.2004 г. и 728/27.12.04 г. не представлява основание за признаване право на данъчен кредит след като не е доказана реалността на доставките. Съдът е приел, че с РА правилно не е признато ДКИ № 300/31.12.2004 г., издадено от "Свипром" ЕООД към данъчна фактура № 299/30.11.2004 г. на стойност 76000 лв. и ДДС 15200 лв. Поради това че не са представени поисканите документи и обяснения не е извършена проверка дали това ДКИ е получено и надлежно осчетоводено, освен това установено е, че същото не притежава изискуемите реквизити. Съдът е направил извода, че ДКИ е издадено в нарушение на чл. 95, ал. 3 ЗДДС и без да са спазени изискванията по чл. 96 ЗДДС. Относно данъчното облагане по ЗОДФЛ за 2006 г. съдът е приел, че правилно е извършено увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО с разходите по фактурите, издадени от "Екоблок"ЕООД за получени услуги с автокран. Налице е основанието по посочената разпоредба, тъй като по делото не са представени други доказателства за извършените услуги освен фактурите, по които е установено, че няма плащане. Поради това отчитането на разходите е извършено в нарушение на принципа за документална обоснованост. Така постановеното решение е правилно. Относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 11 и м. 12/2004 г. и м. 01/2005 г. по фактурите, издадени от "Свипром" ЕООД за доставка на пшеница и ечемик, съдът обосновано е приел, че е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС и не е доказано реалното осъществяване на доставки. Предмет на обжалването пред съда е РА в частта, с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури № № 664/11.11.04 г., 725/30.11.04 г., 663/09.11.04 г., 654/15.12.04 г., 655/16.12.04 г., 658/21.12.04 г., 728/27.12.04 г., 734/30.12.04 г., 868/12.01.05 г. и 740/17.01.05 г., издадени от "Свипром" ЕООД. При ревизията на доставчика е връчено ИПДПОЗЛ изх. № РП-07-4920/30.08.07 г. по реда на чл. 32 ДОПК, поради това че лицето не е намерено на адреса за кореспонденция. Възраженията в касационната жалба, че при връчване на това искане не са спазени изискванията по ДОПК е неоснователно, тъй като не съответстват на доказателствата по делото. Извършени са две посещения на адреса за кореспонденция, удостоверени с протоколи за посещения № 708/03.09.07 г. и № 723/11.09.07 г., които съдържат всички изискуеми реквизити по чл. 50, ал. 2 и ал. 3 ДОПК, поради което представляват доказателства за извършените от и пред съответния орган по приходите действия и установените факти и обстоятелства, съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК. Във връзка с изпълнение на процедурата по връчване на посоченото ИПДПОЗЛ са съставени протоколи за поставяне и сваляне на съобщение, самото съобщение е приложено към досието, изпратено е съобщение по пощата. Предвид това, ИПДПОЗЛ е връчено по предвидения в ДОПК ред, но в указания в него срок не са представени поисканите документи и писмени обяснения. Наред с това искане е връчено и второ ИПДПОЗЛ с изх. № РП-07-6870/07.12.07 г. на управителя на дружеството Минчо Г. Фотев, като връчването е станало по реда на чл. 31, ал. 1 ДОПК чрез администрацията на затвора в гр. Стара Загора. Във връзка с това искане, което има почти идентично съдържание с първото, също не са представени никакви доказателства. От съдържанието на двете ИПДПОЗЛ е видно, че поисканите документи и обяснения са такива по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, тъй като имат значение за извършените доставки, за начисляване на данъка, за счетоводната отчетност във връзка с доставките и за предходните доставчици. Безспорно е, че поисканите документи и обяснения не са представени и след изтичане на указаните в двете искания срокове, както и в производството по административно и съдебно обжалване на ревизионния акт. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушано по делото не са установени никакви релевантни факти и обстоятелства по тази част от предмета на спора, тъй като вещото лице не е открило представител на дружеството-доставчик и не е имало възможност да извърши проверка в счетоводството на дружеството, в резултат на което изрично е посочило, че не може да даде отговор на поставените въпроси. В действителност по делото не съществуват никакви доказателства във връзка с осъществяването на доставките по процесните фактури, издадени от "Свипром" ЕООД. Ревизираното лице също не е представило доказателства в тази връзка, въпреки че му е връчено ИПДПОЗЛ изх. № 18941/09.10.07 г., в което изрично са описани документите и обясненията, които следва да бъдат представени във връзка с доказване реалността на доставките по тези фактури. Предвид тези обстоятелства, правилен е извода на органа по приходите, възприет и от съда, че не е доказано реалното осъществяване на доставките по фактурите, издадени от "Свипром" ЕООД. Предмет на доставките са родово определени вещи - пшеница и ечемик, поради което прехвърлянето на собствеността се осъществява с отделянето на вещите от останалите вещи от същия род. Това следва да бъде доказано чрез представяне на съответни документи, като например приемо-предавателни протоколи, товарителници, кантарни бележки, складови разписки и други подобни, но такива не са представени. Липсват доказателства и за последваща продажба или друг вид реализация на стоката (при съответно установяване на наличност от съответната стока, удостоверено с надлежни счетоводни записвания и първични счетоводни документи). Предвид конкретните факти и обстоятелства по делото, съставеният на доставчика данъчен ревизионен акт № 418/29.07.05 г. не може да обоснове извод за наличие на основание за признаване право на данъчен кредит на ревизираното лице. Издаденият РА действително обхваща и данъчните периоди, през които са издадени процесните фактури с получател ЕТ "Писарски - Иван Писарски" и не са направени корекции на декларирания ДДС по доставките за съответния период, без да са изложени конкретни констатации по доставките, по които ревизираното лице е доставчик. В същото време, за тези периоди на лицето е отказано право на данъчен кредит, в резултат на което са коригирани резултатите за всеки от периодите. От констатациите на ДРА на доставчика не може да се направи извод, че са съществували и са проверени документите, които са изискани с връченото ИПДПОЗЛ по ревизията на ЕТ "Писарски - Иван Писарски", нито че е извършено счетоводно начисляване на данъка по фактурите, издадени на същия. С процесния РА, издаден на ЕТ "Писарски - Иван Писарски" правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС и наличието на основание за приложение на тази разпоредба не се опровергава от съставения на доставчика ДРА. Дори и да се приеме, че реалността на доставките е призната от данъчните органи с издадения на доставчика ДРА, то не е опровергано наличието на основание да бъде отказано право на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, което се прилага независимо от това дали доставката е реално осъществена. Както вече се посочи, в конкретния случай не са представени никакви доказателства във връзка с процесните доставки, както от доставчика, така и от самото ревизирано лице, нито са установени релевантни факти и обстоятелства от вещото лице по изслушаната съдебна експертиза. При тази фактическа обстановка, признаването на право на данъчен кредит само поради това, че на доставчика е издаден ДРА за същите периоди и в него не е коригиран размера на дължимия ДДС, би било в противоречие с разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. По изложените съображения, настоящият състав намира, че решението в тази част е правилно следва да бъде оставено в сила. Относно частта от РА, с която не е признато намалението на дължимия данък с 15200 лв. въз основа на издадено данъчно кредитно известие № 300/31.12.2004 г. към данъчна фактура № 299/30.11.2004 г., изводите на съда също са правилни. На лицето, посочено за получател по това ДКИ - "Свипром" ЕООД са връчени описаните по-горе ИПДПОЗЛ, но не са представени никакви доказателства, поради което не е установено дали това ДКИ действително е получено от лицето, дали е надлежно счетоводно отразено със съответно изменение на данъчната основа по доставките, по които лицето има право на данъчен кредит и размер на данъчния кредит, както и дали са били налице основания за издаване на самото ДКИ. Доказателства относно последното не са представени и от ревизираното лице, на което е връчено ИПДПОЗЛ изх. № 19126/11.10.07 г. Съгласно чл. 95, ал. 2, т. 2 ЗДДС данъчното кредитно известие представлява документ, с който се отразяват намалението на данъчната основа и начисленият данък на документирана с данъчна фактура облагаема доставка, а според чл. 96, ал. 3 ЗДДС в ДКИ следва да се посочи основанието за изменението, както и номера и датата на данъчната фактура, към която е издадено известието. В случая не е посочено основанието за изменението и наличието му не е могло да бъде проверено от органите по приходите, както и от съда, поради това че не са представени поисканите документи и обяснения. Данни относно посочените факти и обстоятелства не могат да бъдат установени и от констатациите в ДРА № 418/29.07.05 г. на "Свипром" ЕООД, тъй като за данъчен период м. 12/2004 г. не е описано или обсъдено въпросното ДКИ. Предвид това, правилно органите по приходите и съда са приели, че ДКИ № 300/31.12.04 г. на стойност 76000 лв. и ДДС 15200 лв. е издадено без основание и отразеното с него намаление на дължимия данък е декларирано неправилно. Решението е правилно в частта, с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 4632,52 лв. по фактури № № 347/26.10.06 г., 348/27.10.06 г., 350/28.10.06 г., 351/30.10.06 г. и 352/31.10.06 г., издадени от "Екоблок"ЕООД с предмет на доставките "услуга с автокран". В хода на ревизията на доставчика е връчено ИПДПОЗЛ изх. № 15777/24.08.2007 г., по което след изтичане на определения срок са представени част от поисканите документи - копия на фактурите, дневник за продажбите и справка-декларация за периода, главна книга на сметка 703 - приходи от продажби на услуги, 1 бр. трудов договор и уведомление по чл. 62 КТ, както и амортизационен план, в който липсва заведен автокран. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото се установява, че според оборотната ведомост на доставчика към 31.12.2005 г., по сметка 205 - транспортни средства, дружеството има заведени товарни автомобили и строителна механизация, в това число и автокран, наред с това на вещото лице е представен талон за регистрация на специален автомобил автокран "Либхер УТМ 530" с дата на регистрация 20.07.05 г. Според ведомостите за работни заплати дружеството има назначени 18 работници, сред които и автокранист; подадено е уведомление по чл. 62 КТ от 19.05.06 г. за едно лице, назначено на длъжност машинист на кранове. Предвид тези доказателства правилен е извода на съда, че не е установено реалното осъществяване на доставките на услугите, удостоверени с процесните фактури - услуги с автокран. Обстоятелството, че дружеството "Екоблок" ЕООД има принципната възможност да осъществи услуги с автокран, тъй като притежава такава машина и има назначен един работник на длъжност автокранист, не може да доведе до обоснован извод, че са осъществени доставките по процесните фактури. По делото липсват доказателства за извършване на конкретните услуги, тъй като не е посочен и доказан вида и обема на извършените услуги, обекта или обектите, на които са извършени, не са представени договор, протоколи за извършената работа, евентуално пътни листи, товарителници, доказателства за направени и отчетени разходи за гориво за автомобила. Представянето на подобни доказателства е изрично поискано във връченото на доставчика ИПДПОЗЛ, но такива не са представени, нито са дадени обяснения относно релевантните обстоятелства. Следва в тази връзка да се отбележи, че едноличен собственик на капитала и управител на дружеството-доставчик "Екоблок" ЕООД е Иван Господинов Писарски, който е ревизираното лице, действащо и като ЕТ "Писарски - Иван Писарски", поради което представянето на поисканите доказателства и обяснения е било изцяло в неговите възможности. Въпреки това не са представени доказателства нито при ревизията, нито в рамките на обжалването по съдебен и административен ред. При ревизията е връчено ИПДПОЗЛ и до ревизираното лице (изх. № 18941/09.10.2007 г.), във връзка с представяне на същите доказателства, установяващи реалното изпълнение на услугите с автокран, но също не са представени. От съществено значение за преценката относно реалното извършване на доставките е фактът, че по фактурите не е осъществено плащане, което е потвърдено и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза; няма плащане на данъка по ДДДС-сметка" на доставчика. Предвид изложеното, правилен е изводът на първоинстанционния съд, че по фактурите, издадени от "Екоблок" ЕООД не са осъществени реални доставки на услуги по смисъла на чл. 6, вр. чл. 9 ЗДДС, не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 24 ЗДДС и за ревизираното лице не е възникнало право на данъчен кредит по смисъла на чл. 63 ЗДДС. Отделно от това, налице е основание да бъде отказано право на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, тъй като доставчикът не е представил поисканите му по надлежния ред доказателства и писмени обяснения от значение за извършената доставка, за начисляването на данъка и за счетоводната отчетност. Решението е правилно и в частта относно облагането по ЗОДФЛ за 2006 г. Правилността на извършеното при ревизията увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО се потвърждава от изложените по-горе съображения във връзка с непризнатото право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Екоблок" ЕООД. Финансовият резултат е увеличен със сумата 23246,61 лв., отчетена като разходи по процесните 5 бр. фактурите, издадени от "Екоблок" ЕООД за услуги с автокран. По изложените вече съображения, услугите не са осъществени реално, а наред с това плащане по фактурите не е осъществено. Поради това не е било налице основание за счетоводно начисляването на разходи за тези услуги и като е отчел посочените разходи, без те да са реално извършени, жалбоподателят е нарушил основния счетоводен принцип за документална обоснованост. Пред настоящата инстанция не се излагат никакви оплаквания по тази част от съдебното решение. Настоящият състав намира, че изводите на съда са обосновани от събраните доказателства и съответстват на приложимите законови разпоредби, поради което решението като правилно в тази част следва да бъде потвърдено. При този изход на спора не се присъждат разноски за производството пред настоящата инстанция. Ответната страна не е претендирала такива. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение