Решение № 6837 от 5.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 954/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Екофрут комерс ЕООД гр. София, чрез процесуален представител срещу решение 6492/31.10.2023г., постановено по адм. дело 6917/2022г. на Административен съд София- град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 22221721004942-091-001/17.03.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта потвърден с решение 937/13.06.2022г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП, в частта за установени допълнителни задължения за ДДС главница в размер на 37 840.53лв. и лихви за забава в размер на 9 542.23лв. за данъчни периоди 04.04.2019г. 31.12.2020г. и по ЗКПО главница в размер на 15 213.10лв. и лихви за забава 2 934.72лв. за данъчни периоди 10.01.2019г. 31.12.2020г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че са представени всички необходими документи, както от РЛ така и от неговия доставчик, като въз основа на това може да се проследи произхода на стоката, нейното приемо-предаване по веригата, както и транспортирането и. За да е налице конкретно осъществена доставка, следва да се установят обстоятелствата по прехвърляне правото на собственост или друго вещно право между лицата, сочени като продавач и купувач, както и тези свързани с транспортиране на стоката. Касае е се за стока - селскостопанска продукция, която е определена по своя род вещ и прехвърлянето собствеността върху нея от доставчика на РЛ се установява от изготвените приемо-предавателни протоколи, съдържащи необходимите реквизити. Непредставянето на доказателства от прекия доставчик не следва да се вменява във вина на РЛ, тъй като последния няма контрол върху неговите действия. Що се касае до произхода на стоката, в практиката си ВАС приема, че невъзможността да се установи произхода на стоката не означава, че тя не съществува и, че не може да бъде предмет на реална доставка. Неправилни са и изводите на АССГ в частта по ЗКПО, тъй като доставките на материални запаси са заведени в счетоводството на РЛ и впоследствие са реализирани към трети лица. Спазени са изискванията на ЗСч. за осчетоводяване на разходи и приходи, в момента на осъществяването им. По подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се моли за отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Претендира се и присъждане на направените разноски Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "ОДОП гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител я оспорва и моли обжалваното решение да се остави в сила. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение счита за правилно и като такова да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на "Екофрут комерс" ЕООД срещу посочения по горе ревизионен акт, с който на дружеството са установени допълнителни задължения за ДДС главница в размер на 37 840.53лв. и лихви за забава в размер на 9 542.23лв. за данъчни периоди 04.04.2019г. 31.12.2020г. и по ЗКПО главница в размер на 15 213.10лв. и лихви за забава 2 934.72лв. за данъчни периоди 10.01.2019г. 31.12.2020г. За да отхвърли жалбата на РЛ АССГ е приел, че оспорения РА е издаден от компетентен орган и при издаването му не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да водят до отмяната му. Актът е и материално законосъобразен. Посочено е, че с РА е отказано право на приспадане на ДК по 21бр. фактури издадени от Гави 73 ЕООД, с предмет доставка на левурда, вишни, къпини, трънка, кашони, пликове, транспорт, пластмасови касети, опаковане на замразени малини, чували, стречфолио. Ревизиращия орган е установил, че доставчика през ревизирания период не е имал назначени лица на трудови договори, като фактурираните количества левурда, къпини и трънки са брани от физически лица на граждански договори. Представен е списък на 29 физически лица, като при извършена проверка е установено, че за тези лица не са подавани декларации обр. 1 и обр. 6 и осем от физическите лица не са сключвали договори с Гави 73 ЕООД, не са участвали в брането на продуктите, нито са получавали възнаграждения за това. Установено е, че шестима от физическите лица не са намерени на постоянните им адреси, двама са починали, а едно лица е пребивавало за много кратък период от време. Трима от лицата са със сключени договори с доставчика, а други три с друго юридическо лице. Нито едно от физическите лица не е подавало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Видно от сключените между Екофрут комерс ЕООД и Гави 73 ЕООД договори, доставките следва да се извършват с транспорт на Гави 73 ЕООД до хладилната база на РЛ в с. Кочово, като набраната продукция се е извозвала директно до РЛ. Доставчика сочи, че превоза на набраната стока се е извършвала, както със собствени на фирмата превозни средства, така и с наето превозно средство от фирма МД Трейд ЕООД, но изисканите транспортни документи товарителници, пътни листи и др. не са били представени. Липсват и доказателства за натоварване на набраната стока. Установено е, че РЛ е приспаднало ДК и по фактури с предмет аванс за доставка на вишни , като липсват доказателства за извършена реална такава, с оглед характера на стоката вишни, които предполагат извързване с хладилен камион, но доказателства за наличие и РЛ или за наемане на такова превозно средство липсват. Според ревизиращия орган липсват представени товарителници, пътни листи и др. документи доказващи превоза на стоките по фактурите издадени от поддоставчиците към Гави 73 ЕООД. При проверка е установено, че ЗП Наско Стоянов Климов е отчел една продажба по фактурата издадена към Гави 73 ЕООД, но последната касае като получател друга лице Екоплод органик ЕООД. ЗП Д. Д. и Ораганични градини ООД - другите поддоставчици също не представят транспортни документи, доказателства за плащане и отчитане на стоката. По отношение стоките кашони, пликове, пластмасови касетки, опаковки за замразени плодове, чували, стречфолио и транспорт, не са представени доказателства за предаване на стоките, липсват транспортни документи, не е ясно кое лице е извършвало превоза и др. подобни. АССГ е посочил в оспореното си решение, че наличието на приемо-предавателни протоколи към всяка една от издадените фактури и осчетоводяването на последните, не е достатъчно за да възникне законосъобразното упражняване правото на приспадане на ДДС. В тежест на РЛ е да представи всички необходими доказателства, установяващи реалното изпълнение на доставките. Решаващия съд е приел, че не се установява фактурираните стоки да са били налични у доставчика, като са фактурирани формални доставки, поради липсата на доказателства установяващи реалното прехвърляне правото на собственост на стоките от доставчика към РЛ. Съдът се е позовал на заключението на ССЕ, където в.л. е посочило, че непредставянето от страна на Гави 73 ЕООД на счетоводна отчетност не дава възможност за проследяване на стоковия поток. За 2019г. Гави 73 ЕООД е отчел счетоводна печалба в размер на 46 847.73лв., но е представил счетоводна отчетност, за да се проследят приходите и разходите, а и липсва публикувано ГФО за 2019г., както и да се установи осчетоводяване на фактурите, които е издало на РЛ. АССГ е посочил, че последващите реализации на стоките, не доказва по несъмнен начин реалното и извършване, тъй като не установява по безспорен начин, че стоките които са последствие реализирани са доставени именно от сочения във фактурите доставчик Гави 73 ЕООД. Съдът е споделил и изводите на данъчния орган по отношение облагането по ЗКПО, поради липсата на реална доставка на стоките по процесните фактури, като е налице несъответствие между документалната обоснованост на разходите и действителните стопански операции. За 2019г. е установено още, че са отчетени разходи и по фактури издадени от МД Трейд ЕООД с предмет стоки и услуги. По фактури 52/01.07.2019г. и 55/09.08.2019г. с предмет аванс за доставка на къпини и трънки е установено неизпълнение на доставките, а фактури 54/29.07.2019г. и 56/27.08.2019г. са с предмет сортиране и пакетиране на замразени плодове , фактура 58/29.04.2019г. е с предмет аванс за доставка на трънки . Представени са само издадените фактури и списък на наетите по граждански договор лица. Липсват представени сключени договори, приемо-предавателни протоколи, складови разписки или др. документи удостоверяващи предаването на стоките, както и доказателства свързани с транспортиране на последните. В.л. по назначената ССЕ дава заключение, че не са представени от МД Трейд ЕООД счетоводни регистри, установяващи осчетоводяването на стопанските операции от издателят им Според АССГ процесните фактури, издадени от МД Трейд ЕООД не документират реални доставки на стоки и услуги и отчетените във връзка с тях разходи от РЛ са документално необосновани. Правилно според съда, данъчния орган на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО не е признал за данъчни цели извършените разходи по фактурите и е преобразуван счетоводния данъчен резултат по посока увеличение за 2019г. и 2020г. Предвид изложеното съдът е приел, че жалбата е неоснователна и я отхвърлил изцяло. Решение е правилно постановено. По отношение частта по ЗДДС: Реалното осъществяване на доставките, за които се претендира приспадане на ДДС от получателя е условие, без което не може да се признае претендираното право, като тежест на лицето, което претендира правото е доказването на посочения факт с правно значение. От непротиворечивата практика на съда на ЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС следва, че от една страна, в предмета на доказване е получаването на предмета на процесните доставки, а от друга - използването им в независимата икономическа дейност на ревизирания получател. За да възникне данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 и ал. 6 във връзка с ал. 1 ЗДДС по предоставянето на услуга по чл. 9 от същия закон, изискуемост на данъка и задължението за начисляването му в издадена от доставчика фактура, следва услугата да е извършена. В своята константна практика СЕС приема, че право на данъчен кредит е налице само когато са извършени доставки, които обстоятелства подлежат на доказване с допустимите доказателствени средства, както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство. Видно е, че по делото към всяка една издадена от Гави 73 ЕООД фактура е приложен приемо-предавателен протокол, както са приложени и сключени договори за доставка на стоките, предмет на издадените фактури. Правилно съдът е приел, че от формална гледна точка са налице съпътстващи фактурите документи, но последните въпреки това не удостоверяват по несъмнен начин реалното получаване на фактурираните стоки от РЛ. Доставчикът следва да разполага с такива доказателства от които да се почерпи надлежна информация за възможностите му за реално прехвърляне правото на собственост на фактурираните вещи. Както се посочи по-горе предмет на фактурите са родово определени вещи - левурда, вишни, къпини, трънка, кашони, пликове, транспорт, пластмасови касети, опаковане на замразени малини, чували, стречфолио, като по силата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД прехвърлянето на правото на собствеността върху вещите от продавача на купувача се осъществява чрез предаване на вещта от доставчика. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. В конкретния случай именно прихвърляне собствеността на фактурираните стоки от доставчика на РЛ остана недоказано по несъмнен начин липсват представени транспортни документи за превоз на стоките и тяхното прехвърляне на купувача не са представени товарителници, пътни листи, кантарни бележки и др. подобни доказващи транспортирането на процесните стоки от доставчика до РЛ, както е и по възникналите облигационни отношения между тях, предвид представените сключени договори. Ирелевантно за настоящия спор и за реалността на доставките е разполагал ли е Гави 73 ЕООД с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана, обработена ли е или не. Единственото което е следвало да се установи е факта на предаване стоката, като именно липсата на представени транспортни документи за превоз на фактурираните продукти от доставчика към РЛ оборват и представените формални доказателства за предаване на стоката. Следва да се посочи и като индиция за липса на реално установяване прехвърляне правото на собственост и непредставянето на счетоводни регистри от страна на доставчика за да се установи заприходяването и изписването на стоката т.е. да се извърши проследяване осчетоводяването на стопанските операции при доставчика. Правилни са изводите на АССГ, че установяване последващата реализация на фактурираните стоки не е обвързваща с правото на ползване на ДК по процесните фактури, тъй като не е установено, че именно тези фактурирани стоки, са доставени от вписания във фактурите доставчик, са послужили последствие за облагаеми доставки от страна на РЛ. Що се касае до издадените фактури с предмет аванс следва да се има предвид нормата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС предвиждаща, че когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането /за размера на плащането/, с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. Плащането не представлява данъчно събитие, но ЗДДС регламентира изискуемост на данъка, респ. възможност за приспадане на данъчен кредит при наличие на плащане, но само ако са налице достатъчно доказателства, които да сочат, че след това плащане е налице и реална доставка. В този смисъл са и разясненията на СЕС, дадени с Решението по дело C-107/13, според което чл. 65, чл. 90, § 1, чл. 168, буква а), чл. 185, § 1 и чл. 193 от Директива 2006/1128 ЕО на Съвета трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват корекция на правото на данъчен кредит за авансово плащане, когато доставката не е извършена, въпреки, че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума. В разглеждания случай по делото е безспорно установено, че не е извършена последваща аванса доставка, предвид посоченото по-горе, за липсата на представени доказателства за транспортиране на фактурираните стоки и реалното им предаване на РЛ, поради което правилно с РА е отречено правото на ДК и по тези фактури. По отношение частта по ЗКПО: С РА е извършена корекция на счетоводния финансов резултат на Екофрут комерс ЕООД за 2019г. и 2020г., като той е увеличен, на основание нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Посочения текст от закона гласи, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В чл. 10 от ЗКПО е дадено и легално определение на понятието документално обоснован разход счетоводен разход, който е обоснован чрез издаден първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. С оглед установената липса на реалност на фактурираните доставки по фактури издадени от Гави 73 ЕООД, правилно съдът е приел, че са налице основанията на посочената норма на чл. 26, н. 2 от ЗКПО и следва финансовия резултат на дружеството за ревизираните периоди да се увеличи с осчетоводените по тези фактури разходи. Установява се още, че РЛ е осчетоводило и разходи във връзка с придобити стоки от МД Трейд ЕООД, като към фактурите липсват каквито и да са други доказателства, удостоверяващи извършване реално на стопански операции липсват представени договори, приемо-предавателни протоколи, транспортни документи, счетоводни регистри за проследяване осчетоводяване на стопанските операции при доставчика. Правилно при тези установени факти АССГ е приел, че процесните фактури, издадени от МД Трейд ЕООД не документират реални доставки на стоки и услуги и отчетените във връзка с тях разходи от РЛ са документално необосновани и попадат в приложното поле на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. По изложените съображения оспореното решение на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото на касационния ответник се следват разноски за производството пред ВАС за юрисконсултско възнаграждение, в размер на 5 892.44лв., с оглед материалния интерес на спора. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Осмо отделение