Решение № 10015 от 29.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11917/2014 г.

Решение № 10015 от 29.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11917/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив срещу решение № 1716/23.07.2014 г., постановено от Административен съд Пловдив по адм. д. № 1866 по описа за 2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 26-1000490/11.05.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив относно определените на "В и К Бунар" ЕООД допълнителни задължения за корпоративен данък за отчетните 2007 г. и 2008 г., ведно със съответните лихви за забава, в резултат на извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО със сумата от 10 728 лева за 2007 г. и 15 160 лева за 2008 г., и на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО със сумата в размер на 941 590,68 лева за 2008 г. Оплакванията на касатора за неправилност не са отнесени към конкретните отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, но съдържанието им ги определя като такива за противоречие с материалния закон и необоснованост. Касационният жалбоподател обосновава правомерността на извършеното с РА увеличаване на СФР на РЛ в отчетните 2007 г. и 2008 г. с правно основание чл. 26, т. 1 и чл. 77, ал. 1 от ЗКПО. Възпроизвежда установяванията и правните изводи на органите по приходите от извънсъдебната фаза на производството. Настоява, че разходите от 10 728 лева за 2007 г. и 15 160 лева за 2008 г. не са свързани с дейността на търговеца в същите, а в следващи отчетни периоди, което освен на основанието за преобразуване на ФР по чл. 26, т. 1 от ЗКПО сочело и на това по чл. 77, ал. 1 от ЗКПО. Според него от счетоводните разходи в размер 941 590,68 лева за 2008 г. е възникнал данъчен амортизируем актив, пореди което извършеното от РЛ счетоводно отчитане е в противоречие с разпоредбата на чл. 67 във вр. с чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО. Иска отмяна на първоинстанционното решение /а имплицитно и отхвърляне на оспорването на съответната част от РА/. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - "В и К Бунар" ЕООД, чрез повереника си адв. Христев изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. В обхвата на проверката по чл. 218, ал. 1 от АПК и след обсъждане на доводите на страните, съдът прие следното: С оспорената пред АС Пловдив част от ревизионен акт са установени в тежест на "В и К Бунар" ЕООД допълнителни задължения за корпоративен данък в данъчни периоди 2007 г. и 2008 г. и за закъснителни лихви в резултат на извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО със сумата от 10 728 лева за 2007 г. и 15 160 лева за 2008 г., и на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО със сумата в размер 941 590,68 лева за 2008 г. Съответна на извършената корекция на ФР част от установените с РА публични задължения е съответно за корпоративен данък в размер 1 072.80 лева за 2007 г. и 95 675.07 лева за 2008 г. и пропорционално лихвите за забава. Изборът като основание за преобразуване на ФР за отчетните 2007 и 2008 г. на разпоредбата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО е обоснован с недоказана връзка на разходите за покупка на стоки - керамични плочи по издадени от "Топ тен" ЕООД фактури с дейността на РЛ. Органите по приходите са търсили информация за обекта, в който са вложени материалните запаси в изпълнение на конкретен договор за СМР. Корекцията на ФР през 2008 г. със сумата 941 590,68 лева е заради отказ да се признаят за данъчни цели разходите по издадени от "Еско - 79" ЕООД, ПК "Алмира" и "Елба бетон" ООД фактури за строителни материали на стойност съответно 637 187.87 лева, 142 776.95 лева и 161 626.86 лева. Прието е, че строителните материали са изписани в себестойността на извършвани строителни услуги без да е доказано кои от материалите на кой обект са вложени. Не е възприета тезата на РЛ за част от разходите като такива по договор за наем на недвижим имот от 1.01.2007 г., тъй като по договора наемателят не дължи възнаграждение /макар в протокол от 10.03.2010 г. да е установено да са извършени строителни работи в определен обем върху наетия имот/. Изключено е разходите да са относими и към строежа на сграда в собствен на РЛ терен в 2008 г., тъй като в заведената сметка 650 закупените строителни материали не са отразени като разходи. За да отмени РА в частта за установените публични задължения в резултат на основаната на разпоредбата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО корекция на ФР, съдът е ценил заключенията на ССЕ и СТЕ; приел е за установено, че част от придобитите през 2007 и 2008 г. керамични плочки са вложени в изграждани от "В и К Бунар" ЕООД обекти, като във връзка със СМР са отчитани приходи - по фактура № 728/28.11.2008 г. и Акт обр. 19 към нея, с получател МБАЛ - Хасково; фактура № 730/17.12.2008 г. и Акт обр. 19 към нея с получател Община Стамболово за изграждане на ЦДГ с. Стамболово и фактура № 731/17.12.2008 г. и акт обр. 19 към нея с получател "Дофи" ООД. Друга част от същите стоки били използвани в обект жилищна града на ул. "Лестър" в гр. Хасково, изграждана от "В и К Бунар" ЕООД съобразно издадено му разрешение за строеж № 128 от 8.05.2008 г. на главния архитект на Община Хасково. Така е обосновал връзката на разходите с дейността на ДЗЛ. Възприел е като опущения на администрацията отказът да приложи дължимо на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО преобразуване на СФР за отчетните периоди и с приходите възникнали в резултат на непризнатите за данъчни цели разходи, както и извършването само на увеличение на ФР за 2007 г. без с тях в 200 г. да се намали ФР, предвид осъществяването на предпоставките за признаване на приходите в този отчетен период. По спора за съществуването на допълнителни задължения за корпоративен данък в резултат на извършената корекция на ФР за 2008 г. на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО решаващият извод на съда е за съобразено със счетоводния принцип по чл. 4, ал 1, т. 4 от ЗСч счетоводно отчитане на разходите от жалбоподателя. Ползвайки за доказателствен източник заключенията на ССЕ и СТЕ инстанцията по същество е отнесла към установените факти този за влагане на част от процесните строителни материали на общо стойност 3 974.68 лева по фактури № № 41/3.12.2008 г. и 44/5.12.2008 г. с издател "Еско 79" ЕООД в извършени СМР за изграждане на ЦДГ с. Стамболово и хотел в с. Баните. Приходите от извършените СМР са отчетени в същия данъчен период. Останалите изписани материали били вложени в два стопанисвани от "В и К Бунар" ЕООД, които са използвани за дейността на дружеството по предоставяне на стоки и услуги; от продажбата на стоки и услуги били отчетени приходи за същия отчетен период. Изцяло възприети са изводите на експерта в ССЕ за недължимо отчитане на дълготрайни амортизируеми активи във връзка с разходите, тъй като РЛ не придобива право на собственост върху построеното в наетия имот и не е определен периодът на ползване на икономически изгоди от ДДНА. Избраният от жалбоподателя подход за текущо начисляване на разходите за изграждане на обектите е определен като единствено възможен и съобразен с принципа за съпоставимост на приходите и разходите. Решението е неправилно в частта му за отмяна на РА относно допълнително определените задължения за корпоративен данък в резултат на корекция по чл. 26, т. 1 от ЗКПО в отчетни периоди 2007 и 2008 г. и правилно в останалата част. Верни са съжденията на първостепенния съд, че разходите за керамични плочки по издадените от "Топ тен" ЕООД фактури са свързани с дейността на дружеството, тъй като са вложени в СМР през 2008 г. и 2010 г. Това препятства възникването на данъчни постоянни разлики от категорията на тези по чл. 26, т. 1 от ЗКПО, та пропускът на ДЗЛ да преобразува СФР по реда на чл. 22, т. 1 във вр. с чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО да се изправи с корекция от органа по приходите по реда на чл. 79 във вр. с чл. 81 от ЗКПО. Опущение на първоинстанционния съд като инстанция по същество /вж. чл. 160, ал. 1 от ДОПК/ е да изследва отчитането на разхода в контекста на счетоводния принцип за съпоставимост на приходите и разходите, формулиран в чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч и значението му за правилността на извършената с РА корекция на СФР, както и за съществуването на допълнително определеното задължение за корпоративен данък. Придобитите през 2007 г. плочки са вложени в СМР през 2008 и 2010 г., а тези от 2008 г. са изписани в 2010 г. Условията за признаване на приходите от стопанската дейност на предприятието във връзка с процесните стоки по критериите на т. 5.1 от СС № 18 - Приходи са настъпили съответно през 2008 и 2010 г., а не в периодите на осчетоводяване на разходите за придобиване на стоките, поради което и в съответствие с правилото на чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч изгодите за стопанския субект се черпят в последващи отчетни периоди. Отчитането на разходите в нарушение на счетоводното законодателство не се признава за данъчни цели в годината на счетоводното отчитане /чл. 77, ал. 1 от ЗКПО./. Доколкото приходите от спорните разходи са възникнали в последващи отчетни периоди, то няма как и приходи да не бъдат признати до размера на непризнатите разходи в периода на отчитане на разходите с позоваване на разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО в приложимата редакция до новелата от ДВ бр. 95/2009 г. Прилагането на последиците на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО е с оглед установяванията от съдебното дирене. Източник на задължението според РА е извършването на разходи несвързани с дейността. При насрещното доказване на жалбоподателя връзката с дейността е установена, но темпоралното разминаване в отчетни периоди на разходите и свързаните с тях приходи изключва правомерността на отчитането на разходите. Значението на тези нови факти за спорното право е следвало да се възприеме от съда в съответствие с чл. 142, ал. 2 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Обратно на поддържаното от касатора отчитането от "В и К Бунар" ЕООД на разходи в размер 941 590,68 лева по издадени от "Еско - 79" ЕООД, ПК "Алмира" и "Елба бетон" ООД фактури за строителни материали не противоречи на принципа за съпоставимост между приходите и разходите. По установяванията на първостепенния съд, които са обвързващи за касационната съдебна инстанция, щом не са отправени упреци към процеса на доказване /арг. от чл. 220 от АПК/, част от процесните стоки са вложени за извършване на СМР с изпълнител жалбоподателя. Другите стоки са вложени за изграждане на стопанисвани от него обекти, които са използвани при осъществяване на дейността му, от която са осчетоводени приходи. Изгодите за предприятието от извършените разходи са настъпили в периода на осчетоводяване на разходите. Недопустимо с касационната жалба се разширява предмета на делото, като освен проверката на пороците на първоинстанционното решение /вж. чл. 208 и чл. 218 от АПК/, се заявява ново основание за съществуването на публичното вземане за корпоративен данък и обезщетение за забава, свързани с разходите в размер 941 590,68 лева. Изцяло нови са твърденията за формиране от процесните разходи на данъчен амортизируем актив. Не е съвсем ясно като какъв вид данъчен амортизируем актив е квалифициран възникналия от разходите ресурс за предприятието. Като че ли крайният извод е за формиран нематериален дълготраен актив с позоваване на разпоредбата на чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО за разходите, свързани с нает дълготраен актив. Дисквалифицирането на разхода за данъчни цели е с позоваване на чл. 67 от ЗКПО. Освен неотносим към предмета на касационното производство, доводът за дължима корекция на СФР на нововъведеното основание е и неоснователен. Нематериалният актив не е идентифициран по критериите на т. 2 от СС № 38 - Нематериални активи /дори и за разграничаването му от други активи предвид установяването за разходи, свързани с два обекта/; не са установени условията за признаването и отчитането му по т. 3.1 от стандарта; не се предлага първоначална оценка на актива по т. 4 от стандарта; неопределени са отчетната и остатъчната стойност, при което е неопределяема амортизационната стойност на актива, както и срокът на годност /вж. т. 2 от СС № 4 - отчитане на амортизациите/. Предлаганата корекция е и едностранчива, доколкото при счетоводна грешка, изразяваща се в пропуск да са формира данъчен амортизируем актив в минала година, при определянето на ДФР за съответните предходни години се признава годишна данъчна амортизация по реда и в размерите по чл. 75, ал. 4 от ЗКПО. Дължима е отмяна на първоинстанционното съдебно решение в частта за отмяна на РА относно допълнително определените задължения за корпоративен данък в резултат на корекция по чл. 26, т. 1 от ЗКПО в отчетни периоди 2007 и 2008 г. и отхвърляне на оспорването срещу РА в тази част. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер 411.22 лева, а на ответника по касация - в размер 7 320 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение