Решение № 12714 от 24.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8316/2016 г.

Решение № 12714 от 24.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8316/2016 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е образувано по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "ОДОП" - П. и от П. Д. Х. чрез адв. Й. против решение № 858/26.04.2016 г., постановено по адм. д. № 3004/2015 г. по описа на Административен съд - П. Дирекция "ОДОП" - П. обжалва решението на Административен съд - П., в частта, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 161400352 от 04.07.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П., в частта, потвърдена с Решение № 963/24.09.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - П., с който допълнително са определени вноски за ЗОВ за 2009 г. - ДОО в размер на 2 618,10 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 897,51 лв., ДЗПО - УПФ в размер на 1 006,96 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 729,80 лв., ЗО в размер на 1 611,14 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 712,49 лв. и допълнително определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 4 166,38 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 2 887,11 лв. и данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. за сумата над 2 124 лв., ведно с прилежащите лихви. В жалбата се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в материална незаконосъобразност на решението в обжалваната част, за което подробно се развиват съображения в жалбата. Иска се отмяна на решението на АС - П. в обжалваната част и постановяване вместо него на друго, с което изцяло да се потвърди РА в тази му част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. П. Д. Х., чрез процесуалния си представител адв. Й. обжалва решението в частта, отхвърляща жалбата й срещу горепосочения РА. Касаторът релевира основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. По изложени в касационната жалба оплаквания се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятната за касатора част. Не се претендират разноски за касационната инстация. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Предмет на обжалване пред АС- П. е бил ревизионен акт № 161400352 от 04.07.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П., в частта, потвърдена с Решение № 963/24.09.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - П., с който допълнително са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. - 2011 г. и за задължителни осигурителни вноски за 2009 г. С решението си първоинстанционният съд е отменил процесния РА в частта му, в която на жалбоподателя е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 4166.38 лева и лихви в размер на 2 887.11 лева, данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. за сумата над 2 124 лв., ведно с прилежащите лихви и определените вноски за ЗОВ за 2009 г. - ДОО в размер на 2 618,10 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 897,51 лв., ДЗПО - УПФ в размер на 1 006,96 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 729,80 лв. и ЗО в размер на 1 611,14 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 712,49 лв. В останалата част жалбата е отхвърлена. За да постанови решението си, първоинстанционният съд подробно и обстоятелствено е описал извършените от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство процесуални действия, събраните доказателства и възприетото в РА. Отчел е, че в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазване на императивния процесуален ред за това, а в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта, като във връзка с това е указал на ревизираното лице доказателствената тежест съобразно чл. 124, ал. 2 ДОПК. Съдът е приел, че незаконосъобразно с РА е извършено съпоставяне на разходите на жалбоподателката с получените приходи към определена дата, а не за целия годишен период. Съдът е приел за най-обективен и най-благоприятен подходът на приходните органи по първоначалното ревизионно производство за включване във вхoдящия паричен поток на парични средства в размерите на данъчните основи на укритите доходи от земеделска дейност, намерен за неправилен от горестоящия административен орган. Паричният поток е изчислен на годишна база, при което е установен недостиг за 2007 г. в размер на 19 425.32 лв., а не установеният с РА - 24 660.43 лв., като след компенсиране на недостига на парични средства с доходите от земеделска дейност, като регистриран земеделски производител в размер на 23 243.32 лв. е налице остатък в размер на 3 818.26 лв. Данъкът по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. е отменен, тъй като не е формирана данъчна основа на доходи с неустановен произход за тази година. За 2008 г. е установен по-висок размер на данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ от установения с РА, и с оглед забраната за влошаване положението на ревизираното лице жалбата срещу РА е отхвърлена. Установено е, че през тази година РЛ не е реализирало доходи от земеделска дейност, поради което установеният с РА недостиг в размер на 8 479.29 лв. не е компенсиран с доход от този източник. За 2009 г. недостигът на парични средства, изчислен на годишна база, е в същия размер, изчислен по месечно - 20 707.09 лв. Извършена е компенсация с доходите от земеделска дейност. За 2009 г. не са установени доходи с неустановен произход, а е изчислен излишък в размер на 532.91 лв. Определена е обща данъчна основа за облагане като сбор от данъчните основи на доходите от земеделска дейност и трудови правоотношения в размер на 25 100.71 лв., и данък в размер на 2 124 лв., след приспадане на внесения данък по трудово правоотношение. РА е отменен за разликата над 2124 лв. до пълния размер на данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. (3 671.09 лв.). РА е потвърден в частта на определени дължими суми за довнасяне на данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. и 2011 г., ведно с прилежащите лихви. Първоинстанционният съд е приел, че началното салдо към 2007 г. правилно е определено от органа на приходите, поради непредставяне на доказателства, установяващи различно начално салдо. Прието е, че от показанията на свидетеля Ч. не се доказват твърденията на ревизираното лице, че е получил заем в размер на 18 000 лв. Жалбата на директора на Д "ОДОП" - П. е неоснователна. По отношение на задълженията за ЗОВ за 2009 г., решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Съдът правилно е приел, че такива не се дължат. Недължимостта на задължителните осигурителни вноски произтича от разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, в сила от 15.02.2011 г., която е материално-правна и при липса на преходна разпоредба, която да й придава изрично обратно действие е неприложима по отношение на обществени отношения, възникнали преди приемането й. Тези задължения са определени по специалния ред на чл. 122 и сл. от ДОПК съгласно чл. 124а от ДОПК. Посочената норма е влязла в сила на 15.02.2011 г., същата е материалноправна и няма обратно действие, поради което не може да служи като основание за определяне на задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 от ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. В този смисъл Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на ОСС на I и II колегия на Върховния административен съд. Неоснователно е и другото възражението в касационната жалба, че съдът неправилно е включил във вхoдящата част на паричния поток на парични средства в размерите на данъчните основи на доходите от производство и продажба на птици /пилета и пуйчета/. Безспорно е, че укритият доход от земеделска дейност не е равнозначен на деклариран доход, но този произход е установен в настоящата ревизия, още повече че извършването на земеделска дейност не се оспорва от РЛ. Поради това правилно доходите от земеделска дейност за съответните години са намерили отражение във вхoдящата част на паричния поток. С оглед на изложеното обжалваното решение е правилно и следва да се остави в сила в тази обжалвана част. По касационната жалба на П. Д. Х. Касаторът оспорва решението на административния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА в частта, в която допълнително са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г., 2010 г., 2011 г. и за 2009 г. за сумата над 2 124 лв. Решението в оспорената част е правилно. Не са допуснати нарушения при преценка на фактите. Облагането с данък върху доходите на физическите лица е годишно, поради което в процесния случай, в нарушение на закона, ревизиращите органи са изследвали финансовото състояние на жалбоподателя през ревизираните периоди, като са изчислявали недостиг, сравнявайки извършените разходи към съответната дата, с получените приходи към същата дата. Видно от ревизионния доклад, паричните потоци са обследвани помесечно с цел установяване на получени от ревизираното лице доходи за всеки месец от данъчната година и по този начин е определена и данъчната основа, при месечно несъответствие между разходи и приходи. Методът, по който ревизиращите органи са определили разликата между доходите и разходите на жалбоподателя, е неправилен и в противоречие със законови разпоредби. В случая се касае за подоходно облагане, като данъчната основа се определя на базата на годишния облагаем доход. Размерът на данъка при ревизия по чл. 122 ДОПК, се определя съобразно изискванията на материалния закон, като особеността касае единствено и само размера на облагаемата данъчна основа, но не позволява определянето й в противоречие с материалния закон по месечно, вместо годишно. При годишния характер на облагането с данък по ЗОДФЛ (отм.) и по ЗДДФЛ несъответствието между приходи и разходи следва да е налице, като резултат за отчетния период, като и по двата данъчни закона е данъчната година, съвпадаща с календарната. При такъв подход на изследване на паричния поток, данъчната основа за облагане правилно е коригирана от АС - П. Правилно са изчислени данъчните основи за дейността като земеделски производител за 2007 г. и 2008 г. Вещото лице по ССчЕ е изчислил размера на доходите от дейността по отглеждане на пилета и пуйчета, упражнявана от РЛ през 2007 г. като регистриран земеделски производител, като е взел предвид посочените стойности на разходите за отглеждане на пилета до едномесечна възраст, посочени в заключението на САгрЕ. Съобразил е и нормативно присъщите разходи за дейността съгл. чл. 29 от ЗДДФЛ. Неоснователен е касационният довод, че съдът неправилно не е кредитирал събраните свидетелски показания за получаването на заем в размер на 18 000 лева. Съдът обосновано е приел, че договорът за заем е неформален и реален договор и се приема за сключен с представяне на несъмнени доказателства за даване на съответната парична сума, но в случая не са представени разписка или друг документ, които да удостоверяват получаването на паричната сума. Освен това не е доказано, че Ч. е имал финансова възможност да предостави на РЛ заем в този размер, тъй като за 2006 г. и 2007 г. не е подавал годишни данъчни декларации за получени доходи, извън тези по трудово правоотношение, и то в минимален размер. Неоснователно е оплакването на касатора относно определения размер на начално салдо към 01.01.2008 г. поради непредставяне на доказателства, установяващи различно начално салдо. Задълженията на касатора по отношение процесните данъчни периоди 2008 г. - 2011 г. по чл. 48 от ЗДДФЛ са правилно определени, поради което първоинстанционното решение в тази част следва да бъде оставено в сила. Разноски за настоящето производство на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, като ответник по касация не се дължат поради липса на изготвен отговор по касационната жалба на П. Д. Х. и процесуално представителство по настоящото производство. Разноски не се дължат и на П. Д. Х., тъй като такива не се претендират за настоящето производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,