Решение № 9313 от 7.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11474/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр. София при ЦУ на НАП, срещу решение 17521 от 20.09.2024 г., постановено по административно дело 1641 по описа на Административен съд София-град (АССГ) за 2024 г. С обжалваното решение е прогласена нищожността на ревизионен акт (РА) Р-22221022007654-091-001 от 02.08.2023 г., издаден от Р. Милева - орган, възложил ревизията, и Д. Иванова - ръководител на ревизията, служители при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден частично с решение 1618 от 14.11.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. София, с който на Т. С. С. е ангажирана отговорност по чл. 19 от ДОПК за задължения на ОНЛАЙН ТРЕЙДИНГ ООД в частта на установените задължения, както следва: за корпоративен данък по ЗКПО за 2017 г. в размер на 1 115.67 лв., ведно с лихви за забава в размер на 606.22 лв. и за данък върху добавената стойност по ЗДДС за данъчните периоди от м. 12.2017 г. до м. 06.2018 г. в размер на 128 394 лв., ведно с лихви за забава в размер на 70 279.01 лв.; С касационната жалба решението на първоинстанционния съд се оспорва като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение оспорва решаващия извод на съда, според който спорният ревизионен акт е нищожен като издаден от органи извън компетентната по отношение на дружеството ТД на НАП. В касационната жалба е посочена практика на Върховен административен съд (ВАС), съобразно която ревизионния акт не може да бъде преценяван като нищожен. В проведено открито съдебно заседание излага съображения, че е допусната техническа грешка в решението на директора на Дирекция ОДОП гр. София относно датата на ЗВР, която следва да се чете 13.12.2022 г. Иска решението да бъде отменено като жалбата срещу ревизионния акт бъде отхвърлена. Алтернативно иска делото да бъде върнато за разглеждане от друг състав. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Т. С. С., чрез адв. Йошев, в съдебно заседание, изразява становище във връзка с тълкувателно решение по тълкувателно дело 2/2024 г. на ВАС, че следва да се постанови решение, с което делото да бъде върнато за ново разглеждане на първостепенния съд, тъй като същият не се е произнесъл по отношение изложените от ревизираното лице нарушения на материалния закон. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 от АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил ревизионен акт Р-22221022007654-091-001 от 02.08.2023г., издаден от Р. Милева - орган, възложил ревизията, и Д. Иванова - ръководител на ревизията, служители при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден частично с решение 1618 от 14.11.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. София, с който на Т. С. С. е ангажирана отговорност по чл. 19 от ДОПК за задължения на ОНЛАЙН ТРЕЙДИНГ ООД, в частта на установените задължения, както следва: задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2017 г. в размер на 1 115.67 лв., ведно с лихви за забава в размер на 606.22 лв.; задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС за данъчните периоди от м. 12.2017 г. до м. 06.2018 г. в размер на 128 394 лв., ведно с лихви за забава в размер на 70 279.01 лв. За да прогласи нищожността на процесния ревизионен акт, съдът, от фактическа страна, е приел за установено следното: По делото не е било спорно, че ревизираното лице е с постоянен адрес в гр. София. Ревизионното производство е започнало с издаване на Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221022007654-020-001 от 13.12.2022 г., издадена от Т. Петкова, на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП Пловдив, в качеството на заместник на Р. Милева, съгласно заповед за заместване РД-09-789 от 13.05.2022 г. Срокът на производството е удължен с последващи Заповеди за изменение на ЗВР Р22221022007654-020-002 от 31.03.2023 г. и Р-22221022007654-020-003 от 04.05.2023 г., издадени от Р. Милева на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП гр. Пловдив оправомощена на основание чл. 10, ал. 9 от Закона за националната агенция за приходите (ЗНАП), във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК със Заповед 3-ЦУ-883 от 05.05.2022 г., Заповед 3-ЦУ-1997 от 04.11.2022 г. и Заповед 3-ЦУ-2335 от 08.12.2022 г., издадени от зам. изпълнителен директор на НАП, Заповед ЗЦУ-ОПР-22 от 21.08.2022 г., издадена от изпълнителен директор на НАП и Заповед РД-01-864 от 04.11.2022 г. на директора на ТД на НАП гр. София. За доказване компетентността на възложителя на ревизията е представена Заповед 3-ЦУ-1997 от 04.11.2022 г. на заместник изпълнителния директор на НАП, с която на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК, сред които в т. 1 са вписани имената на възложителя на ревизията и ревизиращия екип, които са служители на ТД на НАП гр. Пловдив. Със заповед 31ДУ-ОПР-2335 от 08.12.2022 г. на изпълнителния директор на НАП, З. Габровска - заместник изпълнителен директор на НАП е оправомощен да определя органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК. Съгласно приложението към Заповед 3-ЦУ-2335 от 08.12.2022 г. на заместник изпълнителния директор на НАП, служители на ТД на НАП гр. Пловдив следва да извършат контролното производство по отношение на лицата, посочени в приложение на заповедта, за която компетентна дирекция е ТД на НАП гр. София. Със заповед PД-01-648 от 04.11.2022 г. директора на ТД на НАП гр. София е наредил функциите на компетентен орган по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК да се изпълняват от Т. Петкова и Р. Милева. При тези факти, първоинстанционният съд е изложил подробни съображения относно регламентираната в ДОПК компетентност и е обосновал извод, че издадените от заместник изпълнителния директор на НАП заповеди на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК и чл. 10, ал. 8 и ал. 9 от ЗНАП са в пряко противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК. АССГ е приел, че хипотезата на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП е приложена при липсата на мотиви, обосноваващи необходимостта ревизията да бъде извършена от органи по приходите от друга териториална дирекция, различна от компетентната дирекция по чл. 8 от ДОПК. Съдът е посочил, че в двете хипотези на чл. 10, ал. 8 и 9 от ЗНАП законодателят изрично е посочил, че и преминаването на служители от една ТД на НАП в друга, както и осъществяване на правомощия без смяна на работното място и за части от работното време, може да стане само при необходимост. Без обосноваване на съответната необходимост за прилагане на чл. 12, ал. 6 от ДОПК и ЗВР, и ревизионният акт следва да се приеме, че са издадени от некомпетентни органи. Направен е извод, че липсата на обосноваване на причина относно приложението на изключението на чл. 12, ал. 6 от ДОПК предвид изискването на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП прави и ЗВР, съответно и ревизионния акт, като издадени от некомпетентни органи по приходите, което води до нищожност на оспорения ревизионен акт. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Съгласно решението по тълкувателно дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на ВАС, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на директора на друга териториална дирекция на НАП въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. В мотивите на тълкувателното решение се сочи, че при действието на чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Ревизионният акт не е опорочен от обстоятелствата, че ревизията е възложена и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК от директора на компетентната дирекция. Включването в персоналните предели на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на длъжностни лица от състава на друга териториална дирекция не е в противоречие с правилото на чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗНАП. Директорът и в тази хипотеза организира и ръководи териториалната дирекция в териториалния обхват, отреден с решението на управителния съвет по чл. 5, ал. 5, т. 5 от ЗНАП, като не е дължимо отношение на субординация между териториалния директор и адресатите на заповедта му. Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата от правилата на чл. 8 от ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 от АПК не подлежи на съдебен контрол за закононност, включително инцидентен. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед, като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана. Ревизионният акт не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия ...за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължително осигурителни вноски. Източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на ревизионния акт е законът /вж. чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК/, а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите от компетентната териториална дирекция, които да възлагат ревизии (в този смисъл са решаващите мотиви на ТР 5/13.12.2016 г. на ОС на Първа и Втора колегия на ВАС по тълкувателно дело 10/2016 г.). С оглед изложеното неправилно административният съд е приел, че процесният ревизионен акт е нищожен. В решението липсват мотиви по останалите критерии за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, което препятства решаването на спора по същество от касационната инстанция. Поради това и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Мотивиран така и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,