Решение № 2580 от 25.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10354/2009 г.

Решение № 2580 от 25.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10354/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП, против решение № 764/5.06.2009 г., постановено по адм. дело № 505/2008 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 1602222/19.12.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат подробни съображения за това, че съдът е достигнал до необосновани изводи относно реалното осъществяване на доставки по процесните фактури, издадени от "Тема инженеринг" ЕООД за аванс и доставка на рециклирани машини, като е игнорирал част от доказателствата по делото, други е тълкувал произволно, позовал се е на заключение на вещото лице, което съдържа предположения, направил е изводи, неподкрепени с доказателства, не е обсъдил всички доводи на приходната администрация. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Металинвест" ООД гр. Пловдив не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Излага съображения за правилност на решението и счита, че следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Пловдив е отменен РА № 1602222/19.12.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 108/11.02.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, в частта, с която на "Металинвест" ООД е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 63920 лв. за данъчни периоди м. 06 и м. 07/2007 г. и са начислени лихви в размер на 1210,12 лв. В полза на дружеството са присъдени разноски в размер на 1150 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че с ревизионния акт незаконосъобразно е отказано право на данъчен кредит по фактура № 1/29.06.2007 г. в размер на 19700 лв. и по фактура № 2/30.07.2007 г. в размер на 44220 лв., и двете издадени от доставчика "Тема инженеринг" ЕООД, с предмет, съответно - "аванс за машини и оборудване, съгласно договор и приложение" и "окончателно плащане за машини и оборудване, съгласно договор и приложение". При насрещната проверка е установено, че фактурите и данъкът са осчетоводени, както и че доставчикът разполага с кадрова обезпеченост и материална база за извършване рециклиране и обновяване на машините, предмет на процесните доставки. Установено е, че машините са получени от предходния доставчик "Трансметал груп 1" ЕООД под формата на метални отпадъци. При насрещната проверка на последния е установено, че е издадена фактура № 52/18.06.2007 г. на стойност 5510 лв., с предмет метални отпадъци, описани като машини от консервната промишленост - конвейери, транспортьори, вани, резачки и миячни техники. Относно покупката и продажбата на тези стоки са извършени надлежни счетоводни записвания, за доставката не се дължи ДДС на основание чл. 163б ЗДДС. Като предходен доставчик е посочен "Витамина ЕС" АД, съгласно сключен договор, за доставките са издадени 4 бр. фактури. При насрещната проверка на този доставчик е установено, че са продадени стоки, описани като метални черни и цветни отпадъци - машини от консервната промишленост - бракувани ДМА, за продажбата на които има сключен договор с "Трансметал груп 1" ЕООД от 16.01.2007 г.; осъществено е разплащане в брой, фактурите са надлежно осчетоводени. При тези констатации правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, поради това че е направен извод за липса на реално прехвърляне на собствеността върху рециклирани машини, отразени в опис - приложение към договора между ревизираното лице и прекия доставчик. Съдът е приел, че по двете процесни фактури е установено изпълнението на предпоставките по чл. 71 ЗДДС, като единствено спорен е въпросът дали са осъществени реални облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС на машини и оборудване в консервната промишленост. Като е обсъдил подробно доводите на органите по приходите, които са обусловили извода за липса на доставки, както и събраните по делото доказателства, съдът е достигнал до извода, че процесните фактури удостоверяват реални доставки на описаните в тях машини. В тази връзка съдът е посочил, че фактура № 1/29.06.2007 г. е издадена във връзка с получено авансово плащане по договора, сключен между "Металинвест" ООД и "Тема инженеринг" ЕООД, като по делото безспорно е установено, че плащането е извършено в брой на 29.06.2007 г., за което е представено копие от дневен финансов отчет. Според съда, и при наличието на частично авансово плащане, следва да се прецени дали доставката е реално осъществена, въпреки че съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС при наличие на авансово плащане, данъкът става изискуем при получаване на плащането. Съдът е възприел изводите на вещото лице по основното и допълнителното заключение на съдебно - счетоводната експертиза за това, че доставчикът разполага с кадрова и ресурсна обезпеченост /транспорт, инструменти и помощни средства, работни помещения, работници и ръководители/ за осъществяване на рециклирането на процесните машини. От заключението е установено, че всички машини, находящи се в обекта на жалбоподателя /с изключение на "ревизионен ролков контейнер"/ са рециклирани и че са идентични на машините, които прекият доставчик е закупил от "Трансметал груп 1" ЕООД и съответно - последният е закупил от "Витамина ЕС"АД. В допълнителното заключение вещото лице е посочило, че според намиращите се при жалбоподателя фактури, същият е закупил в периода на рециклиране на машините окомплектовки, електро - материали и редуктори, каквито на практика е установено, че са вложени в процесните машини. Съдът е посочил, че изводите на вещото лице съответстват на писмените доказателства по делото, включително на констатациите при насрещните проверки на прекия и на предходните доставчици. При насрещната проверка на прекия доставчик е установено, че същият разполага с кадрова и техническа обезпеченост да извърши рециклирането на машините, а от експертизата и писмените доказателства /фактури, договор между "Витамина ЕС" АД и "Трансметал груп 1" ЕООД, протоколи за брак/ се установява, че са продадени бракувани ДМА, които са машини от консервната промишленост, но тези машини не са били нарязани и в демонтиран вид. Установена е пълна идентичност между машините, продадени от "Витамина ЕС" АД на "Трансметал груп 1" ЕООД и впоследствие от последния на "Тема инженеринг" ЕООД. Според съда е опроверган извода на органите по приходите за това, че прекият доставчик няма кадрова и техническа обезпеченост за рециклирането на машините. В тази връзка е възприел извода на вещото лице, че за част от констатираните по наличните машини работи не са необходими специални знания и наетите от доставчика лица по трудов договор са могли да ги извършат. Прехвърлянето на собствеността е установено от събраните по делото доказателства - сключения договор, съставения приемо-предавателен протокол, както и от факта, че машините са налични и въведени в експлоатация при жалбоподателя. В подкрепа на изводите си съдът е посочил, че е съставен РА № 1600030554/11.03.2008 г. на прекия доставчик, включващ и процесните данъчни периоди, като при извършената ревизия не са направени корекции на декларираните резултатите по справката-декларация относно извършените доставки и начисления ДДС. Според съда това означава, че органите по приходите са приели, че доставките са реално осъществени и че "Тема инженеринг" ЕООД като доставчик правилно е начислил ДДС. Този извод произтича от задължението на данъчните органи при извършвана ревизия да проверяват всички факти и обстоятелства, които са релевантни за данъчното облагане, включително и такива, които евентуално биха довели до намаляване на размера на декларираното от доставчика данъчно задължение за ДДС по извършените облагаеми доставки. Според съда, от страна на органите по приходите е допуснато третиране на едни и същи факти в зависимост от фискалния интерес, което е недопустимо с оглед принципите на данъчното производство и противоречи на естеството на ДДС като некумулативен данък. Обсъдени са доводите на органите по приходите, че стоката е с неустановен произход, като в тази връзка съдът е посочил, че са установени предходните доставчици на стоката, наред с това е обосновал извод, че произхода на стоката не е предвиден като изискване за признаване право на данъчен кредит. По подробни съображения в посочения смисъл съдът е приел, че е установено реалното извършване на доставките по процесните фактури, поради което с обжалвания РА на ревизираното лице неправилно е отказано право на данъчен кредит. Така постановеното решение е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост. Съдът не е обсъдил всички доводи на приходната администрация - касатор в настоящото производство, както и всички доказателства по делото, а наред с това е допуснал игнориране и превратно тълкуване на доказателства. В мотивите на обжалваното решение съдът правилно е възпроизвел съдържанието на протоколите за насрещни проверки на прекия доставчик "Тема инженеринг" ЕООД, на неговия доставчик "Трансметал груп 1" ЕООД, както и на доставчика на последния "Витамина ЕС"АД, като е описал установените факти и обстоятелства и събраните доказателства. Въз основа на това правилно е приел, че по фактури, издадени от "Витамина ЕС" АД на "Трансметал груп 1" ЕООД са продадени метални отпадъци от машини в консервната промишленост, съгласно сключен между тези лица договор от 16.01.2007 г. и са издадени съответните фактури; машините са продадени недемонтирани и ненарязани, което изрично е посочено в т. 1 от договора; машините са били бракувани от "Витамина ЕС" АД, за което са представени съответни протоколи за брак. Същите машини са продадени от "Трансметал груп 1" ЕООД на "Тема инженеринг" ЕООД като "метални черни отпадъци, машини от консервната промишленост - конвейери, транспортьори, вани, резачки и миячна техника" по фактура № 52/18.06.2007 г. на стойност 5510 лв.; съгласно писмените обяснения на управителя на "Трансметал груп 1" ЕООД машините са транспортирани от склада на дружеството в гр. Пловдив, гара Филипово, до цех на купувача, намиращ се в гр. Велинград. По делото няма спор относно тези факти и обстоятелства. Спорът е свързан с последващата продажба на машини от "Тема инженеринг" ЕООД на ревизираното лице "Металинвест" ООД, удостоверена с фактури № 1/29.06.2007 г. за авансово плащане на стойност 98500 лв. и ДДС - 19700 лв. и № 2/30.07.2007 г. за окончателно плащане за машини и оборудване съгласно договор и приложение, на стойност 221100 лв. и ДДС - 44200 лв. Твърдението на органите по приходите е, че по тези фактури са продадени нерециклирани машини от "Тема инженеринг" ЕООД, така както са получени от същия по фактура № 52/18.06.2007 г. от "Трансметал груп 1" ЕООД. От своя страна, ревизираното лице твърди, че е осъществена продажба на рециклирани машини, като рециклирането е осъществено от неговия пряк доставчик "Тема инженеринг" ЕООД. Именно във връзка с преценката на доказателствата по този спор съдът е допуснал нарушения на процесуални правила и необоснованост на решението. При насрещната проверка на доставчика е установено, че между него и ревизираното лице е сключен договор от 29.06.2007 г.; към договора и втората фактура има опис-приложение, в което са описани машините по вид и единична цена, на обща стойност 319600 лв., съставен е приемо-предавателен протокол от 30.07.2007 г.; осъществено е плащане, данъкът по фактурите е надлежно осчетоводен. Относно кадровата, материална и техническа обезпеченост за рециклиране на машините е установено, че дружеството разполага с двама общи работници по трудов договор, има наето складово помещение в гр. Велинград по договор с "Турстрой Юндола" ЕООД; установено е, че транспортирането е за сметка на "Металинвест" ООД. Представени са две фактури за закупуване на материали от "Тема инженеринг" ЕООД, съответно от 2.06.2007 г. за закупуване на боя на стойност 114 лв. и от 28.06.2007 г. за закупуване на стоки /електрожен, болтове, клещи, скоби, дискове, брави, гайки/ на обща стойност 296 лв. При тези доказателства необосновано съдът е приел, че рециклирането на машините е осъществено от "Тема инженеринг" ЕООД, както и че същият по принцип е имал обективна възможност да осъществи това рециклиране. На първо място, не е установена кадровата обезпеченост за извършване на рециклирането. Според писмените обяснения от пълномощника на прекия доставчик, основните дейности по рециклиране са заваръчни работи, сглобяване, изтъркване на ръжда. От събраните по делото доказателства не е установено доставчикът да е разполагал с кадри за извършване на тези дейности. Освен двамата общи работници, наети по трудов договор, не е установено, нито има твърдение по делото, доставчикът да е ползвал други работници по трудов или граждански договор, с или без писмено оформени договори. Предвид това, не е установена възможността да бъдат осъществени заваръчните работи и подмяната на основните ел. агрегати и ел. захранване, които според заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, представляват съществена част от ремонтните и възстановителни дейности, които са извършени по машините и които трябва да се изпълнят от квалифицирани заварчици и ел. техници. Както в самото заключение, изслушано в съдебно заседание на 21.10.2008 г., така и при разпита на вещото лице в същото заседание, последното изрично е заявило, че за извършването на тези дейности е необходима специална квалификация, каквато двамата наети работници не са притежавали. Доказателства, че тези лица са притежавали подобна квалификация не са представени по делото, няма и твърдения в тази насока. Затова, независимо от твърдението на вещото лице в заключението, че за част от дейностите по рециклиране не са необходими специални умения, тъй като работата била елементарна /изтъркване на ръжда/, то за останалата част, която според същото вещо лице следва да се извърши от квалифицирани заварчици и ел. техници, няма никакви доказателства от кого и как е извършена. От съществено значение за преценката дали рециклирането на машините е извършено от "Тема инженеринг" ЕООД е фактът, че по делото не са представени доказателства за вложените при рециклирането части и елементи. Двете посочени по-горе фактури установяват закупуването на боя, електрожен, клещи и дребни елементи, а според основното заключение но вещото лице и обясненията му в съдебно заседание на 21.10.2008 г. при рециклирането са вложени много нови елементи, които представляват задвижващи редуктори, ел. контактори, ел. двигатели, ел. оборудване. Както се посочи, няма доказателства че такива части са придобити от "Тема инженеринг" ЕООД и са вложени в рециклирането. Всъщност по делото изобщо липсват твърдения, включително при насрещната проверка на последния, как и от кого са придобити частите, които са вложени в рециклирането. В основното заключение и при разпита вещото лице твърди, че не е ясно откъде "Тема инженеринг" ЕООД е взело необходимите окомплектовки за ремонта. Представените пред съда доказателства - 18 бр. фактури, за закупуване на части от "Металинвест" ООД, издадени през м. 05,06 и 07/2007 г. не доказват, че тези части са вложени в рециклирането на процесните машини от "Тема инженеринг" ЕООД. На първо място, в договора между "Металинвест" ООД и "Тема инженеринг" ЕООД липсва уговорка, че частите ще бъдат закупени и предоставени от "Металинвест" ООД. На следващо място, липсват доказателства за последващо прехвърляне на тези части от "Металинвест" ООД на "Тема инженеринг" ЕООД, нито протокол за предаването им или друг документ, удостоверяващ предаването на частите между тези лица, дори и да се приеме, че при рециклирането са вложени частите, които са закупени от "Металинвест" ООД по представените фактури. На трето място, напълно необосновано от икономическа гледна точка и лишено от житейска логика е ревизираното лице като получател по фактурите за продажба на машините, да плати веднъж цена на частите, които ще бъдат вложени при рециклирането на машините и втори път да плати цената на машините, в която по принцип следва да е включена и цената на вложените при рециклирането части. Последното се налага като извод предвид факта, че доставчикът "Тема инженеринг" ЕООД е платил за машините цена в размер на 5510 лв. като метални отпадъци, а ги е продал на цена 319600 лв. като рециклирани машини. В тази връзка следва да бъде отбелязано, че при насрещната проверка на "Тема инженеринг" ЕООД при ревизията на "Металинвест" ООД, както и при ревизията на "Тема инженеринг" ЕООД, приключила с издаването на РА № 1600030554/11.03.2008 г. /приложен по делото/, от последния не са дадени обяснения относно начина на формиране на стойността на машините при продажбата им на "Металинвест" ООД. В подкрепа на горните съображения, е и становището на вещото лице, че извършените дейности свързани с рециклирането на машините не са сложни и се изразяват освен в заваряване, още в почистване на ръжда и подмяна на ел. части и оборудване. Следователно, завишената повече от 60 пъти стойност на машините следва да произтича от значителната стойност на вложените при рециклирането части и материали, които, както се посочи, са закупени от ревизираното лице, а не от доставчика и няма доказателства да са прехвърляни и/или предавани на последния. Предвид изложените съображения се налага извода, че по процесните фактури не са продадени рециклирани машини. Фактът, че рециклирани машини, които съответстват по описание на машините по процесните фактури са заведени счетоводно при ревизираното лице и са въведени в експлоатация, не води до извода, че машините са придобити в този вид, т. е. като рециклирани машини, от "Металинвест" ООД по издадените фактури от "Тема инженеринг" ЕООД. Анализът на събраните доказателства налага извода, че машините, които се намират при ревизираното лице и са въведени в експлоатация действително са рециклирани, но не от лицето, което е издало процесните фактури - "Тема инженеринг" ЕООД, а по всяка вероятност от самото ревизирано лице, като в подкрепа на този извод е фактът, че същото е закупило множество части на значителна стойност през периода м. 05-07/2007 г., които според допълнителното заключение на вещото лице са вложени при рециклирането на машините. До същия извод води и факта, че за една от процесните машини - ревизионен ролков конвейер, безспорно е установено, че е закупена от "Металинвест" ООД, но не е рециклирана. Според основното заключение на вещото лице тази машина се намира в двора на ревизираното дружество в нерециклиран вид - в лошо техническо състояние, в разглобен вид и без ел. захранване. Заключението на вещото лице в тази част не е оспорено от дружеството и следва да се приеме като обективно и обосновано, доколкото е направено въз основа на непосредствен оглед от вещото лице. Същата машина обаче е описана в описа-приложение към фактура № 2/30.07.2007 г. на стойност 19500 лв., като рециклирана, което очевидно не съответства на действителното фактическо положение. В мотивите на решението съдът е констатирал този факт, но въпреки това е отменил РА и относно тази машина. Относно изложените от първоинстанционния съд съображения във връзка с издадения на прекия доставчик "Тема инженеринг" ЕООД ревизионен акт № 1600030554/11.03.2008 г., следва да се има предвид следното: в този РА се съдържат изключително подробни и обосновани съображения и изводи, че по фактури № 1/29.06.2007 г. и № 2/30.07.2007 г., издадени от "Тема инженеринг" ЕООД на "Металинвест" ООД, не са осъществени продажби на рециклирани машини. От съдържанието на този РА недвусмислено се установява, че органите по приходите са приели тези доставки за нереални. Затова, първоинстанционният съд неправилно е приел, че при ревизията на доставчика "Тема инженеринг" ЕООД доставките са приети за реални. Иначе съображенията на съда за необходимостта от еднакво третиране на една и съща доставка при доставчика и при получателя са правилни и се споделят от настоящия състав, но те не са относими за случая. В случая при ревизията на доставчика доставките са приети за нереални, както и при ревизията на получателя по доставките. Извод за обратното не може да бъде направен от факта, че с РА на доставчика не е променен размера на декларирания ДДС по доставките свързан с двете фактури. В случая органите по приходите са направили тълкуване на чл. 85 ЗДДС, което не се споделя от настоящия състав, но предвид това, че РА № 1600030554/11.03.2008 г. не е предмет на настоящото производство, не следва да бъдат излагани допълнителни съображения. Само следва да се отбележи принципното становище, че облагането с ДДС не може да представлява санкция за невярно деклариране от страна на данъчния субект, както се поддържа в обсъждания РА. При извършваните ревизии органите по приходите са длъжни да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лице и са длъжни да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за установяване и събиране на публичните вземания, включително за прилагане на определените в закона облекчения и които водят до намаляване на данъчното задължение, което е залегнало принципите за законност, обективност и служебно начало. Следва да се отбележи, че настоящият състав принципно споделя съображенията на първоинстанционния съд относно това, че произхода на стоката не е предвиден като предпоставка за признаване на право на данъчен кредит. В случая обаче правото на данъчен кредит е отказано не поради това, че не е установен произхода на стоката, а за това че стоката, предмет на продажбата, не е продадена във вида, посочен във фактурите и съответстващ на стойността по същите фактури. Реалността на доставката несъмнено представлява условие за признаване право на данъчен кредит, както е условие и за начисляване на ДДС. Неправомерно начисляване на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС е налице когато не е осъществена доставка на стока по смисъла на чл. 6 ЗДДС. В чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС изрично е предвидено, че данъчният кредит е сумата, която данъчно задълженото лице има право да приспадне за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а в чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е предвидено, че лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът му е доставил или предстои да му достави. Предвид изложените съображения, настоящият състав приема, че с процесните фактури, издадените от "Тема инженеринг" ЕООД не са осъществени доставки на посочените в тях стоки. Затова правилно с обжалвания ревизионен акт не е признато право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Като е достигнал до обратния извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Поради това, че спорът е изяснен от фактическа страна и не се налага връщане на делото за ново разглеждане, следва на основание чл. 222, ал. 1 ДОПК да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отхвърлена подадената жалба от "Металинвест" ООД против РА № 1602222/19.12.2007 г. При този изход на спора на дирекция "ОУИ" - касатор в настоящото производство, следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение, тъй като е страната е представлявана от юрисконсулт пред съда и е направила своевременно искане. Съобразно материалния интерес по спора - 63920 лв. главница и разпоредбата на чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1728 лв. Приходната администрация има право на едно възнаграждение за цялото производство, а не на отделни възнаграждения за всяка инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение