Решение № 1110 от 27.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 9864/2008 г.

Решение № 1110 от 27.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 9864/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от "Пътстрой - Пътища" ЕООД гр. Пловдив, представлявано от управителя Дияна Иванова Караянева, чрез пълномощника адв. Борислав Захариев, против решение № 580/10.06.2008 г., постановено по адм. д. № 1310/2007 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив, в частта, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 1600648/17.05.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат подробни съображения, обосноваващи посочените основания. Касаторът моли решението в обжалваната част да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ревизионния акт. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив оспорва жалбата и моли решението да бъде оставено в сила по съображения, изложени в писмени бележки от пълномощника юрисконсулт Н. Апрахамова. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против РА, след като по делото не е доказано начисляването на данъка. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С решение № 580/10.06.2008 г. по адм. д. № 1310/2007 г. на Административен съд гр. Пловдив е отменен ревизионен акт № 1600648/17.05.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 52000лв. по фактура № 46/25.07.2003 г., издадена от ЕТ "Риза - Райчо Юлиянов". С решението съдът е осъдил данъчната дирекция да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 294, 78 лв., както и жалбоподателят да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 161, 09 лв. С решение № 642/24.06.2008 г. по същото дело, в производството по реда на чл. 175 АПК съдът е допуснал поправка на очевидна фактическа грешка в решение № 580/10.06.2008 г., като е допълнил постановения диспозитив в смисъл, че потвърждава ревизионен акт № 1600648/17.05.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, в частта, с която е отказано право на данъчен кредит в размер на 408 лв. по фактура № 7503/30.08.03 г., издадена от "Хеброс лизинг" ЕАД, в размер на 582, 75 лв. по фактура № 330/12.09.2003 г., издадена от "Балканхим" ООД, в размер на 3600лв. по фактура № 454/1.11.2005 г., издадена от "Юния Трейд" ООД и в размер на 2400 лв. по фактура № 413/19.05.2005 г., издадена от "Юния трейд" ООД, ведно със съответните лихви за забава върху тези суми. В мотивите на решението за поправка на очевидна фактическа грешка е посочено, че в решение № 580/10.06.2008 г. съдът е формирал правна воля относно отхвърляне на жалбата в посочените части, но е пропуснал да изрази тази воля в диспозитива на решението, поради което е постановил поправка на грешката в посочения по-горе смисъл. Решението в частта, с която съдът е отменил ревизионния акт не е обжалвано, поради което не е предмет на настоящото производство и е влязло в сила. Предмет на касационната жалба, подадена от "Пътстрой - Пътища" ЕООД е решението в частта, с която е отхвърлена жалбата против ревизионния акт. Жалбата, подадена по пощата на 2.07.2008 г., е допустима като подадена в срок, предвид липсата на данни за датата на връчване на решение № 580/10.06.2008 г. на ревизираното лице, както и предвид постановената поправка на очевидна фактическа грешка в същото решение с последващо такова - № № 642/24.06.2008 г., в което се съдържа отхвърлителния диспозитив и което е връчено на 24.06.2008 г. Според мотивите на решение № 580/10.06.2008 г. съдът е отхвърлил жалбата против ревизионния акт като е направил извода, че за ревизираното лице не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури, поради което претендираното право законосъобразно не е признато с обжалвания пред съда акт. Относно фактура № 7504/30.08.03 г., издадена от "Хеброс лизинг" ЕАД съдът е приел, че данъкът не е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, поради това че фактурата не е включена в дневника за продажби и не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Посочил е, че при извършената насрещна проверка на правоприемника "Уникредит лизинг"ЕАД е установено, че с протокол № 2/20.01.2004 г. е констатирана грешка при въвеждането на фактурата в дневника за продажби за м. 08/2003 г., като фактурата е отразена с друг получател и други стойности, след което са подадени коригираща справка-декларация и дневник за продажбите. Според съда издаването на ДРА № 164/15.04.04 г. на доставчика, с който е извършено начисляване на данъка по процесната фактура, не води до възникване право на данъчен кредит, поради това че начисляването следва да е осъществено в предвидения срок по чл. 55, ал. 1 ЗДДС и чл. 52, ал. 1 ППЗДДС и не е достатъчно отразяването на фактурата и съответния данък в коя да е справка-декларация, като изискването е това да е осъществено за съответния период. Относно фактура № 330/12.09.2003 г., издадена от "Балканхим" ООД съдът е приел, че е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, поради което с РА правилно е отказано правото на данъчен кредит. В тази връзка е посочил, че доставчикът не е намерен на данъчния адрес и не е представил в срок документи и писмени обяснения, които са били изискани при ревизията с връченото искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ). На доставчика е извършена ревизия, приключила с ДРА № 181/16.06.05 г., която включва и данъчен период м. 09/2003 г., но по време на ревизията ревизираното лице "балканхим" ООД не е намерено на декларирания данъчен адрес, поради което задълженията му са определени по реда на чл. 109, ал. 1 и ал. 2 ДПК и за процесния период не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, по които е получател, в резултат на което е променен резултата за периода. Въз основа на това съдът е приел, че не е направена проверка в счетоводството на доставчика, дори и при ревизията, която му е извършена, в резултат на което не е установено дали ДДС по доставката е начислен в счетоводството му. Същевременно не е налице плащане на данъка по "ДДС-сметка" на доставчика и няма основание за приложение на чл. 65, ал. 8 ЗДДС. Съдът е обсъдил заключението на съдебно-счетоводната експертиза по делото, като е посочил, че вещото лице е извършило проверка само на дневника за продажби и справката-декларация на "балканхим"ООД за м. 09/2003 г., без да извърши проверка в счетоводството му. Поради това съдът е направил извода, че със заключението не е доказано начисляването на ДДС в счетоводството на доставчика и за ревизираното лице като получател не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС, вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Относно фактури № 413/19.05.05 г. и № 454/1.11.05 г., издадени от "юния трейд"ООД съдът е приел, че не е изпълнено изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС, поради това че фактурите не са включени в дневниците за продажби и данъкът не е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Доставчикът не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, съгласно връченото ИПДПОЗЛ. Според съда издаването на РА № 2800474/15.09.06 г. на доставчика не води до възникване право на данъчен кредит, поради това че съгласно чл. 55, ал. 1 ЗДДС данъкът е следвало да бъде начислен в срока, предвиден в императивната правна норма. Така постановеното решение е правилно. Съдът е изяснил делото от фактическа страна, обсъдил е подробно събраните по делото доказателства и доводите на страните, въз основа на което е достигнал до обосновани изводи, които се споделят от настоящия състав на съда. За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. В частта, с която съдът е приел за законосъобразен ревизионният акт относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 408 лв. по фактура № 7503/30.08.03 г., издадена от "хеброс лизинг" ЕАД по делото е безспорно установено, че фактурата не е включена в дневника за продажби, съответно и в справката-декларация за данъчния период, през който е издадена, както и през следващия период. Същевременно е безспорно, че данъкът по фактурата не е платен по "ДДС-сметка" на доставчика. Предвид това, правилен е извода на съда, че за ревизираното лице, като получател по тази доставка не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС за начисляване на данъка от доставчика по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, който предвижда, че данъкът се смята за начислен, когато доставчикът издаде документ, в който посочи данъка, отрази този документ в отчетните регистри по чл. 104 (дневник за продажбите) и отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета и в подадената справка-декларация. В конкретния случай фактурата не е включена в дневника за продажби и в справката-декларация за данъчния период, през който е издадена фактурата, както и през следващия данъчен период. Коригираща декларация не е подадена в срока и по реда, предвидени в чл. 61, ал. 1 и ал. 2 ДПК (отм., приложим процесуален закон), поради което не е налице правнорелевантно коригиране на декларираните резултати. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че последващото издаване на ревизионен акт на доставчика, при който е извършено начисляване на ДДС по процесната фактура, предвид констатацията при ревизията, че такова не е осъществено в срока по чл. 55, ал. 1 ЗДДС и по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, не обуславя възникване на право на данъчен кредит за получателя по тази доставка. Изискванията по чл. 64, ал. 1 ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит са императивни и кумулативни и неизпълнението на което и да е от тях препятства признаването на данъчен кредит. Не е налице основание за приложение на чл. 64, ал. 2 ЗДДС, тъй като данъкът не е платен по "ДДС-сметка" на доставчика, което е безспорно установено по делото. По сходни съображения решението е правилно и в частите, с които не е признато право на данъчен кредит по фактура № 330/12.09.03 г., издадена от "балканхим"ООД в размер на 582, 75 лв., както и по фактури № 454/1.11.2005 г. и № 413/19.05.05 г., издадени от "юния трейд"ООД, съответно в размер на 3600 лв. и 2400 лв. Въпреки, че фактурата от "Балканхим"ООД е отразена в дневника за продажби и справката-декларация на доставчика, не е установено начисляване на данъка в счетоводството съгласно изискването по чл. 55, ал. 6 ЗДДС, като доставчикът изобщо не е намерен на данъчния адрес, включително при ревизията, която е извършена относно неговото данъчно облагане. Обосновано съдът е направил извода, че със заключението не е установено счетоводно начисляване на данъка, след като не е извършена проверка в счетоводството, а заключението е изготвено само въз основа на данните в дневника за продажби и справката-декларация. Наред с това, за този доставчик е установено наличие на обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, тъй като не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, съгласно връченото ИПДПОЗЛ, а данъкът не е платен по "ДДС-сметка" на доставчика, поради което е неприложима разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС. Фактурите от "юния Трейд" ООД не са включени в дневниците за продажбите за съответния данъчен период, което от своя страна означава, че данъкът по тези фактури не е начислен в подадените справки-декларации, тъй като последните отразяват данните по дневниците за продажби, резултатите по които следва да съответстват на данните, отразени в протокола за приемане на магнитен носител. Наред с това за фактурите не е установено и счетоводното начисляване на данъка. Настоящият състав на съда не споделя виждането на касатора, изложено в жалбата за това, че начисляването на данъка в счетоводството не е задължително условие за признаване право на данъчен кредит, след като е осъществено начисляване в дневника за продажби и справката-декларация. Това тълкуване противоречи на разпоредбата на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, в която е предвидено изискването данъкът да е отразен в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета, наред с изискването за отразяването на фактурата в дневника за продажби и в справката-декларация. След като в чл. 55, ал. 6 ЗДДС, който пояснява изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС изрично е предвидено изискване за едновременно отразяване на фактурата и начисляване на ДДС в дневника за продажби, справката-декларация и в счетоводството, то изключването на едно от тези изисквания означава не просто стеснително тълкуване на закона, което по принцип е недопустимо за императивните правни норми, каквито са нормите, регламентиращи данъчното облагане, но означава по същество редактиране, промяна на съдържанието на правната норма по тълкувателен път, което не е в правомощията на съда, който е орган по правоприлагането, а не нормотворчески орган. Не се споделят също така доводите на касатора, свързани с издаването на ревизионен акт на прекия доставчик. На първо място, издаването на РА на доставчика, включващ и данъчния период, през който е издадена съответната фактура, не е предвидено като основание за признаване право на данъчен кредит, при положение че не е изпълнено някое от изискванията по чл. 64, ал. 1 ЗДДС, включително това по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. На следващо място, издаването на ревизионен акт на доставчика, при който не са извършени корекции на данните по справката-декларация за периода, включващ процесната фактура, не означава, че данъкът е начислен в счетоводството на доставчика, съгласно изискването по чл. 55, ал. 6 ЗДДС, освен ако разбира се в самия РА на доставчика не се съдържат констатации за счетоводното начисляване. Обоснован извод относно начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика, може да бъде направен само, ако във фактическите констатации към РА на този доставчик изрично е посочено, че е направена проверка в счетоводството му и от тази проверка е установено, че ДДС по продажбите е начислен като задължение към бюджета и това начисляване съответства на декларираните данни в справката-декларация и дневника за продажбите, приложен към нея. В конкретните ревизионни актове не са направени такива констатации, макар същите да обхващат и данъчните периоди, през които са издадени процесните фактури с получател "пътстрай пътища"ЕООД. Доколкото с ревизионните актове на "Хеброс лизинг"ЕАД и "Юния трейд" ООД данъкът по процесните фактури е определен като дължим, то това нито представлява начисляване от самия доставчик, нито е осъществено в срока по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС, респективно - по чл. 55, ал. 1 ЗДДС. Предвид това, ако се възприеме тълкуването на касатора означава да се приеме, че е достатъчно издаването на данъчна фактура, в която данъкът е отразен и издаването на ревизионен акт на доставчика, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката. Очевидно е, че такова тълкуване не може да бъде споделено, тъй като същото противоречи на коментираните императивни разпоредби на чл. 64, ал. 1, т. 2 и чл. 55, ал. 1 и ал. 6 ЗДДС. Настоящият състав на съда не споделя становището на касатора за това, че срокът за начисляване на данъка, включително в дневника за продажби и в справката-декларация, е без значение за признаване право на данъчен кредит. Това тълкуване противоречи на императивната разпоредба на чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС, която поставя като изискване данъкът да бъде начислен най-късно към датата, на която изтича данъчният период, следващ периода, през който е възникнало данъчното събитие за облагаемата доставчик. Да се игнорира предвидения в закона срок означава цитираната норма да се тълкува в смисъл, обратен на вложения в нея, което противоречи на чл. 46, ал. 1 ЗНА, който предвижда, че разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл. Според тълкуването, което прави касаторът, издаването на ДРА на доставчика игнорира всички изисквания по чл. 64, ал. 1 ЗДДС, които са предвидени за признаване право на приспадане на данъчен кредит. Подобно тълкуване, както вече се посочи е в пряко противоречие както с изискванията за тълкуване на правните норми, така и по същество с действителното съдържание на приложимите норми. Предвид изложеното, настоящият състав не споделя практиката на съдебните състави, изразена в цитираните от касатора съдебни решения във връзка със значението на издадения на доставчика ревизионен акт при преценката за начисляване на данъка, както и относно значението на срока за начисляване на данъка в справката-декларация. Тези решения нямат тълкувателен характер, а са постановени по конкретни казуси, поради което не са задължителни за настоящия състав на съда. Следва да се подчертае, че от цитираните решения единственото, което е постановено от настоящия съдебен състав - решение № 7879/20.07.07 г. по адм. д. № 393/2007 г. на първо отделение на ВАС, при което е прието, че по-късното начисляване на ДДС не препятства възникване на правото на данъчен кредит, се отнася за данъчни задължения, възникнали преди 1.01.2003 г., при действието на редакцията на чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (предишна т. 2 на чл. 64) преди изменението му с ДВ, бр. 117/2002 г. Уточнението е съществено, тъй като в тази редакция на нормата не е посочен срок, в който следва да бъде начислен данъка от доставчика, за разлика от редакцията на нормата след посоченото изменение, в която изрично е предвидено, че данъкът следва да бъде начислен най-късно до края на данъчния период следващ периода, през който е възникнало данъчното събитие. Доводът на касатора изведен от сега действащата уредба по ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., не може да бъде възприет, тъй като се прилагат правните норми, които са действали към момента на осъществяване на фактите. Новото законодателно разрешение следва да бъде прилагано за правоотношения, които са възникнали при действието на новия закон, т. е. след 1.01.2007 г., докато процесните фактури са издадени при действието на ЗДДС, който е бил в сила до 31.12.2006 г. По изложените съображения, решението в обжалваната част е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора разноски по делото не се присъждат. Въпреки направеното искане в писмените бележки на дирекция "ОУИ" за юрисконсултско възнаграждение, такова не следва да се присъжда, тъй като дирекцията не е представлявана от юрисконсулт пред настоящата инстанция, а наред с това възнаграждението се дължи еднократно за цялото производство и такова вече е възложено с първоинстанционното решение. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,