Решение № 2148 от 16.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4890/2017 г.

Решение № 2148 от 16.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4890/2017 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 от АПК. Образувано е по касационна жалба на "М." ЕООД, с адрес: гр. Б., ул. С., №..., вх. ..., ет. ..., ап. ..., представлявано от А. Е. Р., чрез адв. Младенов, срещу решение № 1467/8.03.2017 г., постановено по адм. д. № 3671 по описа на Административен съд С. град за 2016 г. С обжалвания съдебен акт е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № Р-2225-1400157-091-001 от 7.09.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., потвърден с решение № 350/29.02.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. С., с който е начислен данък по ЗДДС и е отказано право на данъчен кредит. Върху установените задължения са начислени и лихви за забава. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, необосновано и постановено в нарушение на процесуалните и материално правни разпоредби. Съдът е изложил в мотивите си изводи, които противоречат на доказателствата по делото. При постановяване на съдебния акт, решаващият състав не е обосновал свои изводи, а е приповторил аргументите на органите по приходите. Дори само обема на представените доказателства според касатора е индиция за това, че те не са съставени само и единствено в подкрепа на твърденията за незаконосъобразност на РА и за нуждите на оспорването. Приложените доказателства по делото не са оспорени и не е подложена на съмнение тяхната автентичност, следователно няма пречка фактите и обстоятелствата за които се отнасят да се приемат за установени, така както са отразени в тези документи. Твърди се също, че органите по приходите са действали в нарушение на принципите за обективност и служебно начало, като не са установили безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задълженото лице. Като е приел, че РА е законосъобразен и е потвърдил установеното от данъчната администрация, съдът е постановил неправилно решение, чиято отмяна се иска. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" /ОДОП/ - С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, в съдебно заседание, оспорва касационната жалба, като неоснователна. Моли да бъде отхвърлена, а постановеното съдебно решение да бъде оставено в сила, като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на разноски и прави възражение за прекомерност на договореното адвокатско възнаграждение. Върховна административна прокуратура, чрез своя представител дава заключение, че касационната жалба е допустима, но неоснователна. Не са налице сочените пороци на решението и отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът, не е съумял в хода на съдебното производство да обори констатациите на органите по приходите за липса на вътреобщностна доставка, тъй като не са представени международни лицензи за транспорт, не са установени търговците получатели, а част от контрагентите на дружеството са проверявани или разследвани от компетентните органи в Румъния. Съдебният акт не е засегнат от сочените в касационната жалба пороци, поради което следва да бъде оставен в сила. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира жалбата за процесуално допустима, поради което се дължи разглеждането й по същество. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил ревизионен акт № Р-2225-1400157-091-001 от 7.09.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., потвърден с решение № 350/29.02.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. С., с който е начислен данък по ЗДДС, в размер на 3 364 428.30 лв. за периоди м. януари до м. септември 2011 г. по декларирани вътреобщностни доставки и е отказано право на данъчен кредит в размер на 21 371.35 лв. по фактура № 0.... 54/4.02.2011 г. издадена от ЕТ "А. 99-А. И.", в едно с начислените лихви за забава върху задължението общо в размер на 1 423 489.19 лв. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионния акт е издаден от компетентен орган и в рамките на предоставените му по закон правомощия. Посочено е, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, делото е попълнено с относими доказателства. В частта, с която е отказано признаване на право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в размер на 21 371.35 лв. по фактура № 0...54/4.02.2011 г., издадена от ЕТ "А. 99- А. И.", са възприети изводите на ревизиращите органи, като е посочено, че търговеца е регистриран срещу възнаграждение на името на А. В. И. и не е ясно кой и на какво основание го представлява. При осъществените проверки от приходните органи е установено, че А. И. в качеството си на едноличен търговец е подписвала документи без да се запознае с тяхното съдържание. Не е установено къде и от кого се съхраняват счетоводните документи на фирмата, за да може надлежно да бъде извършена проверка. Издадената фактура не е включена в отчетния регистър по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за периода на месец февруари 2011 г. Не са събрани доказателства, от които да се установи, реалност на извършената доставка от лицето посочено като доставчик в процесната фактура. Въз основа на това е прието, че ревизионния акт в тази част е законосъобразен. Законосъобразен, според решаващият състав на АССГ, е РА и в частта, с която не са признати вътреобщностни доставки по общо 538 бр. фактури на девет клиенти на дружеството, като е посочено, че тези доставки не са осъществени извън територията на РБ. В обсъждането на доставките по търговци са възприети констатациите на органите по приходите. Не е възприето заключението на изслушаната по делото експертиза в тази част. Като краен извод, съдът е приел, че не е доказано безспорно, че стоките предмет на процесните доставки не са напуснали границите на страната и не са доставени на румънските получатели. Представените фактури, товарителници и потвърждения, макар да съдържат необходимите реквизити за отразените в тях факти се оборват по реда на обмена на информация, установяващи неосъществен превоз. По така изложените съображения жалбата на "М." ООД срещу РА е отхвърлена. Настоящата инстанция намира, че подадената срещу първоинстанционното решение касационна жалба е частично основателна. При пълнота на събрания доказателствен материал, изводите на съда относно фактите по делото са необосновани, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон по отношение на осъществените от касатора вътреобщностни доставки. Не се споделя от настоящата инстанция крайният извод на АССГ, че не са осъществени ВОД, които се облагат с нулева ставка на ДДС и по процесните доставки следва да се начисли ДДС с 20 % ставка, като за доставки извършени на територията на страната. Основен аргумент на решаващият състав на АССГ, за да приеме за законосъобразни констатациите на органите по приходите е обстоятелството, че не е доказано безспорно, стоката да е напуснала страната и да е доставена на румънските получатели. Отречена е доказателствената сила на представените фактури, товарителници и потвърждения, които макар да съдържат необходимите реквизити, според мотивите на съда, за отразените в тях факти, се оборват от данните по реда на обмена на информация. Настоящата инстанция намира, че данните получени по реда на обмена на информация не могат да бъдат основен аргумент за отказ да се признае осъществена вътреобщностна доставка. На първо място защото получените от румънската приходна администрация отговори по линия на сътрудничеството, са неотносими към проверяваните периоди. Те касаят обстоятелства за състоянието на румънските фирми - получатели и превозвачи и отношенията им с румънската данъчна администрация, вкл. последваща дерегистрация по ДДС, но в периоди, след процесните, както и данни за разследване, което не е приключило. Дори дерегистрацията на контрагентите на касатора да е факт, то това не е основание да бъде считан за задължен по ДДС с единствения довод, че е станало ретроактивно заличаване на идентификационния номер по ДДС на приобретателя. /в този смисъл т. 1 на решение по дело С-492/2013 г. на СЕС/ На второ място доставчикът при ВОД, не може да носи отговорност и да търпи негативни последици само поради поведението на получателя след извършване на доставката. В конкретния случай не е спорно, че доставчикът е разполагал със стоката, уверил се е, че получателят по доставката е регистрирано в съответната държава членка лице/има регистрация по ДДС в държава членка, осигурил е транспорт за доставката и е декларирал ВОП/ и стоката е била предадена на превозвач, с което рисковете по нея са преминали върху купувача. По делото не е спорно, че доставчикът е бил регистриран по ЗДДС в страната, а получателят е регистриран по ДДС в Румъния и Италия. Първоинстанционният съд счита, че получателят е "липсващ търговец", позовавайки се на становището в този смисъл на румънската приходна администрация и направените изводи в ревизионното производство, като това е основен аргумент, за да бъде отказано признаването на реализирана ВОД. В случая, румънската администрация посочва единствено, че дружествата получатели по ВОД, не отговарят на поканите, изпратени от румънските данъчни власти, от тях "П." СРЛ; "К. С." СРЛ; "Л. ш." СЛР; "А. г." СРЛ и "Б. И. К." СРЛ са определени като "липсващ търговец". Легално определение на понятието за "липсващ търговец" се е съдържало в разпоредбите на Регламент 1925/2004 (отм.), който сочи, че извод за такъв може да се направи само при пълно доказване на всички кумулативни предпоставки за квалифицирането му: доказване от страна на приходната администрация, че търговецът с намерение измама придобива или доставя стоки и услуги без да превежда дължимото ДДС. Д. към момента Регламент 79/2012 г. не борави с това понятие, а от представените данни по реда на обмена на информация не се установява измама. Ето защо, съдът намира твърдението за характера на получателя, като "липсващ търговец" само по себе си голословно и е свързано с невъзможността част от контрагентите на "М." ЕООД да бъдат намерени на посочените от тях адрес от румънската данъчна администрация. Доказателствата по смисъла на чл. 171, ал. 2 от ЗДДС, са информация за факти, получена по реда на чл. 7 от Регламент 904/2010, но правните изводи на отговарящата администрация не могат да се кредитират като верни до доказване на противното /по арг. от чл. 50 от ДОПК/. Нещо повече, приходната администрация не доказва, а и не твърди, че касаторът, извършвайки доставки на тези търговци знае, че участва или е бил длъжен да знае, че участва в измама. Единственото спорно обстоятелство по делото е това за извършения транспорт на стоките и съответно за доказаността на транспортирането и получаването им. От представените в рамките на съдебното производство и в хода на ревизията писмени доказателства е установено, че процесните доставки са извършени от регистрирано по ЗДДС лице към получателите на доставки, които към датите на декларираните ВОД също са регистрирани за целите на ДДС в друга държава членка. Според чл. 31, б. "а" и чл. 67 от Конвенцията на ООН за договорите за международна продажба на стоки, ако не е уговорено друго се приема, че продавачът е изпълнил задължението си за доставка с предаване на стоката на превозвач. С предаване на стоката на превозвача се прехвърля правото на разпореждане върху стоката. В конкретния случай доставчикът е разполагал със стоката, уверил се е, че получателят по доставката е регистрирано лице и стоката е била предадена на превозвач, с което рисковете по нея са преминали върху купувача. С изпращането или транспортирането на стоката се осъществява второто условие на ВОД. Документите, които удостоверяват извършването на вътреобщностна доставка на стоки са изброени в чл. 45 от ППЗДДС към който препраща чл. 53 от ЗДДС. В. изискване за изпращането и транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка е сведено до представянето на транспортен документ или потвърждение от получателя, като и двете трябва да удостоверяват получаването на стоките на територията на друга държава членка. По делото са представени и двата вида документи - международни товарителници и писмени потвърждения от получател по сделките. В настоящият случай, за да обоснове своя извод за липса на ВОД, първоинстанционният съд е посочил, че в представените по делото потвърждения не са вписани дата и място на доставката, поради което същите не могат да бъдат годни доказателства за фактите които установяват. Към проврените и цитирани в съдебния акт фактури № 3793/30.07.2011 г./папка № 4 от приложенията/; № 2737/19.04.2011 г. /папка № 8 от приложенията/; № 2498/15.03.2011 г. /папка № 9 от приложенията/; № 3879/4.08.2011 г. и № 3914/6.08.2011 г./папка № 10 от приложенията/; № 3989/10.08.2011 г. /папка № 11 от приложенията/; № 2996/24.05.2011 г./папка № 13 от приложенията/; № 2717/16.04.2011 г./папка № 14 от приложенията/; № 2792/28.04.2011 г. /папка № 15 от приложенията/; № 3090/1.06.2011 г., № 3853/3.08.2011 г. и № 3886/5.08.2011 г./папка № 16 от приложенията/; № 4085/22.08.2011 г., № 4099/23.08.2011 г., № 4104/23.08.2011 г. и № 4127/25.08.2011 г./папка № 15 от приложенията/; фактура № 2435/28.02.2011 г. /папка № 19 от приложенията/; № 2945/18.05.2011 г., № 2960/19.05.2011 г., № 2970/20.05.2011 г. и № 2972/20.09.2011 г. /папка № 20 от приложенията/; № 4527/28.09.2011 г., № 4550/28.09.2011 г. и 4559/29.09.2011 г./папка № 21 от приложенията/; № 4032/17.08.2011 г., № 4033/17.08.2011 г., № 4034/17.08.2011 г., № 4036/17.08.2011 г., № 4077/19.08.2011, № 4079/19.08.2011 г., № 4084/22.08.2011 г. и 4097/22.08.2011 г. /папка № 22 от приложенията/, № 4179/30.08.2011 г.; /папка № 23 от приложенията/; № 3488/7.07.2011 г./папка № 24 от приложенията/; № 4269/05.09.2011 г. /папка № 26 от приложенията/; № 4376/13.09.2011 г. /папка № 27 от приложенията/ № 2271/21.01.2011 г. /папка № 28 от приложенията/, са приложени освен потвържденията, а и транспортни документи. Приложените към всяка от цитираните фактури международни товарителници са оформени по надлежния ред. Попълнени са всички клетки на транспортния документ, като фигурират подпис и печат на доставчика, спедитора и получателя по доставката. В ЧМР - то са вписани мястото до което се осъществява превоза на стоката в Румъния. Тези обстоятелства са установени от АССГ, но не са преценени като достатъчни, за да обосноват доставка на стоките в друга държава - членка. Обратно на изводите на първоинстанционния съд касационният състав намира, че представените международни товарителници, издадени към всяка едно от процесните фактури съдържат необходимите реквизити. Те имат подпис на получателя и печат на румънското дружество, като са редовни от външна страна. В тази връзка не е оборена от органите по приходите презумпцията на чл. 9 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки /Конвенцията/, според която товарителницата удостоверява до доказване на противното условията на договора и получаването на стоката от превозвача. В проведените по делото открити съдебни производства не е оспорена доказателствената сила на транспортните документи и изобщо не са оспорвани от представителите на приходната администрация приложените по делото писмени доказателства, които установяват извършване на международен транспорт. Съществения за спора факт - транспортирането на стоката от територията на България до територията на Румъния, е установен чрез представените по делото на тези международни товарителници. До този факт е ограничена отговорността на доставчика-български изпращач, при осигурен транспорт от получателя. От събраните по делото доказателства се установява, че правото на разпореждане със стоката е прехвърлено на превозвача и от него на получателя на доставката и това е установено с представените по делото ЧМР. Съгласно тълкуването дадено от СЕС на терминът "изпратен" в мотивите по дело С-409/04 Телеос и др. е в смисъл, че вътреобщностното придобиване е осъществено само когато правото на разпореждане със стоката на прехвърлено на получателя на доставката. Като се установи, че в следствие на това изпращане стоката е напуснала физически територията на държавата - членка на доставката. Представени са надлежни доказателства от страна на доставчика по процесните, фактури от които е видно, че стоката е напуснала територията на страната и е предадена в Румъния на съответния получател. Съгласно разпоредбата на чл. 5 от Конвенцията, товарителницата се изготвя в три оригинални екземпляра, подписани от изпращача и от превозвача. В този смисъл, доколкото от страна на ответника, положените подписи от изпращача и превозвача / в случая това е доставчика/ не се оспорват като неавтентични, следва да приеме, че ЧМР трябва да се кредитират като истински документи със съответните правни последици. При наличието на редовен транспортен документ факта на натоварване на стоките, напускането им на страната е доказан. Изискването за доказване на ВОД е изпълнено когато се докаже изпращането на стоките от доставчика. След като доставчикът разполага с редовни от външна страна ЧМР, които са подписани от доставчика и превозвача, като автентичността на подписите на последните не се спори от ответника, същите удостоверяват условията на превозния договор. По изложените по-горе мотиви, съдът намира, че представените и неоспорени от ответника ЧМР са редовни от външна страна транспортни документи, които като такива се ползват с материална доказателствена сила по отношение на условията на транспорта (в това число дестинацията на стоките). След като националното данъчно законодателство е посочило сред документите, доказващи освобождаването на стоките транспортните документи или писменото потвърждение на получателя на стоките, с оглед принципа на правната сигурност, приходната администрация е длъжна да приложи освобождаването от данъка на доставчика дори само при наличието на един от тези документи. Такива документи са приложените и приети по делото като доказателства международни товарителници. Следва да се отбележи, че във връзка с подписването на ЧМР не е установено престъпно обстоятелство. Не се съдържат и индиции, за недобросъвестност на доставчика, а още по-малко такава се доказват. Доставчикът по ВОД не може да носи отговорност и да търпи негативи само поради поведението на получателя след извършване на доставката. В конкретния случай са представени доказателства от които се установява, че стоките са напуснали територията на страната, както това е отразено в транспортните документи. Предвид изложеното, изводите на първоинстанционния съд и на органите по приходите за липса на осъществени ВОД са неправилни. Поради наведените и установени касационни пороци - необоснованост и нарушение на материалния закон, не са налице основания за връщане на делото за ново разглеждане. Настоящата инстанция следва да разреши спора по същество, като отмени обжалваното решение и РА, в тази част. В останалата част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Правилно е разрешен спорният по делото въпрос по отношение на издадена от ЕТ "А. 99-А. И." фактура, по която се претендира право на приспадане на данъчен кредит. Въз основа съвкупния анализ на всички относими писмени доказателства, като не са допуснати нарушения на материалния закон, решаващият състав е направил законосъобразни и съответни на събраните по делото доказателства. При систематично тълкуване на разпоредбите на чл. 9, ал. 1 вр. с чл. 25, ал. 1 и 2 ЗДДС вр. с чл. 68 и чл. 69 ЗДДС се налага изводът, че при доставка на стоки и услуги следва да е направена доставката на стоката или да е извършена услугата. Съобразно общите правила за разпределение на доказателствената тежест - в тежест на данъчния субект, който твърди ползващите по факти и обстоятелства за наличието на възникнало негово субективно материално право - за приспадане на данъчен кредит, е да установи, при условията на пълно доказване, предпоставките за упражняване на това му право. Такива доказателства в настоящото производство не са представени. От приложените по делото кантарни бележки и ЧМР не може да бъде безспорно установено, че доставката е извършена от едноличния търговец. В подкрепа на изводите на първоинстанционния съд са и дадените писмени обяснения от ЕТ "М.-Й. Г.", според които между него и доставчикът по фактурата не е имало търговски отношения. Установено е по делото, че стоката в последствие е реализирана, както е констатирало и вещото лице, но не е доказано, че доставчик на тази стока е ЕТ "А. 99-А. И.". Обясненията на представителя на едноличния търговец също не внасят яснота по въпроса дали ЕТ "А. 99-А. И." е извършила доставката. Представените доказателства в тази връзка са само фактура и кантарни бележки, но тази фактура не е вписана в отчетния регистър по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС на доставчика, не са представени доказателства за обстоятелството, че стоката е била в реално владение на ЕТ "А. 99-А. И.", което й дава възможност да прехвърли разпореждането върху нея на ревизираното лице. Основан на доказателствата по делото е крайният извод на АССГ, че фактуриралият доставката не я е осъществил сам. По изложените съображения, касационният състав намира, че решението в частта за декларираните ВОД следва да бъде отменено. На отмяна подлежи и РА в тази част. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0...54/4.02.2011 г., издадена от ЕТ "А. 99- А. И.", решението следва да бъде оставено в сила, като правилно и законосъобразно. При този изход на делото, в полза на касатора следва да бъдат присъдени разноски по компенсация, с оглед уважената част на оспорването, определени в размер на 37 199.56 лв. за двете съдебни инстанции. Неоснователно е възражението за прекомерност на заплатеното адвокатско възнагражедние, доколкото същото е предмет на договаряне между страните и е съобразено с минималните размери на адвокатските възнаграждения по Наредба № 1/9.07.2004 г., при съответния материален интерес. Мотивиран така, Върховен административен съд, Осмо отделение