Решение № 5462 от 25.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14034/2017 г.

Решение № 5462 от 25.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14034/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Р." ООД, представено от адв. И. Д., срещу решение № 5956/24.10.2017 г. на Административен съд С.-град по адм. д. № 10605/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221015009509-091-001/09.06.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., в потвърдената при оспорването по административен ред част. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила, материалния закон и необоснованост при решаване на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на доказателствените средства. Според него тази оценка се свеждала до посочване на писмените доказателствени средства - договори, протоколи и др. без да се обсъжда съдържанието им и в контекста на индициите сочени от органите по приходите. Твърди еднаквост на мотивите на съда за всички доставчици. Определя като значими за спора фактите на посочване от доставчик на фактурите в дневника за продажбите и в справката-декларация; отсъствието на доставчици на същите услуги; неотносимост към услугите на само един от файловете на представените два оптични носителя на информация; регистрирането на файловете върху компакт дисковете с дата на копирането, а не на създаването им; индицията на своенето на доказателства при отсъствие на други доставчици. Очевидно за обосноваване на добросъвестността си като ДЗЛ се позовава на достъпна на сайта на НАП информация за доставчиците. За частта от решението относно спора за задълженията по ЗКПО препраща към доводите си във връзка с правото на данъчен кредит по ЗДДС. Иска отмяна на обжалваното решение и на РА. Ответникът по касация директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С., чрез повереника си юрисконсулт З. отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АССГ част от РА са установени в тежест на "Р." ООД задължения за ДДС в общ размер 13 000 лева с лихви за забава, както и за корпоративен данък за 2011 и 2012 г. в общ размер 6 500 лева със закъснителна лихва, включително лихви за авансови вноски. Източник на задължението за ДДС е отказът на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 13 000 лева, упражнено в данъчни периоди 10, 11 и 12.2011 г. и м. 01, 02, 05, 09, 10 и 11.2012 г. Отреченото данъчно право е по фактури, издадени от "Е. б." ЕООД, "Л. к. 2010" ЕООД и "Б." ЕООД. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчиците, които не са открити на адресите им за кореспонденция и исканията за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 ДОПК, както и на представените от РЛ писмени и веществени доказателствени средства. За услугите свързани с реклама е прието, че доставчиците не притежават материален и персонален субстрат за изпълнение. Отказът на право на приспадане на данъчен кредит за тези доставчици е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 9 ЗДДС. В обхвата на задълженията по ЗКПО са тези за лихви за несвоевременно внесени авансови вноски за 2010, 2011 и 2012 г. в размери съответно 392.32 лева, 424.65 лева и 168.10 лева и допълнителните задължения за корпоративен данък за 2011 и 2012 г. в размери съответно 2 550 лева и 4 000 лева в резултат на увеличаване на СФР на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 26, т. 2 ЗКПО с отчетените като разход по дебита на сметка 602 - Разходи за външни услуги данъчни основи на фактурите за доставките от "Е. б." ЕООД, "Л. к. 2010" ЕООД и "Б." ЕООД /25 000 лева за 2011 г. и 40 000 лева за 2012 г./. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит и за основанията за преобразуване на СФР с последиците за съществуването на установените с РА данъчни задължения и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на администрацията. Прието е, че административният акт е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА и е изключено някой от елементите му да е засегнат в степен водеща до нищожност или унищожаемост на заключителния акт. Установяванията на съда са основани на приетите в извънсъдебната фаза на производството писмени и веществени доказателствени средства /CD/, както и на приетото в хода на съдебното дирене заключение на съдебно-счетоводна експертиза. Спорът по фактите във връзка с правото на приспадане е концентриран от съда до осъществяването на доставките по процесните фактури. Установяването на този елемент от правопораждащия фактически състав е отнесено към процесуалните тежести на жалбоподателя. С решението е отречено да са действително осъществени доставките на услуги. Констатациите в мотивите на първоинстанционното решение по спора за задълженията за ДДС са за всеки от доставчиците. Обсъдено е съществуването на договори между доставчиците и получателя - от 19.09.2011 г. с "Б." ЕООД; от 12.11.2011 г., 19.12.2011 г. и 25.01.2012 г. с "Л. к. 2010" ЕООД и от 16.08. и 23.10.2012 г. с "Е. б." ЕООД. Описано е съдържанието на договорите, което включва задължение на изпълнителите /доставчиците по фактурите/ за извършване на различни видове рекламни услуги - публикуване на рекламни материали на възложителя в списание "Кенгуру" и поставяне на рекламен банер в интернет сайт www. kenguru. bg /такова задължение са имали тримата доставчици/; Л. е следвало да изработи и графичен дизайн на опаковки по заявка на възложителя с идейни проекти и визуализация на продуктови опаковки, а "Е. б." ЕООД и да популяризира марка в социалните мрежи. Според съда договорите, приемо-предавателните протоколи, поръчките и заявките към договорите и счетоводните записвания при получателя, както и CD не установявали убедително извършването на услугите по фактурите. Дължимо било доказване какво е възложено от жалбоподателя като задание по договорите за рекламно обслужване. Веществените доказателствени средства не са ценени, тъй като файловете върху тях били качени с дата 22.11.2011 г. - след издаване на фактурите, а и съдържали рекламни визии на продукти на друг търговец. Като индиция за липса на доставки е зачетено пълното отсъствие на трудов ресурс у доставчиците или наличие на такъв без нужната квалификация. За рекламата в списание не съществували никакви доказателства. Не е възприет като информационен източник протокол за поръчка, тъй като не било представено рекламното съобщение, което следвало да се публикува в рекламно каре на печатното издание. Доказването било разколебано и от представянето като доказателство за плащане на фискални бонове, издадени от нерегистрирани ЕКАФП. При липса на спор за отчетените нетни приходи от продажби на жалбоподателя за 2009 г. съдът е заключил, че те надвишават 200 000 лева и до 2013 г. е деклариран данъчен финансов резултат печалба до 2012 г. включително. Така е обосновал съществуването на задължение за месечни авансови вноски по чл. 83 ЗКПО, както и съществуване на задължението за заплащане на закъснителна лихва по чл. 89, ал. 5 ЗКПО при забавено изпълнение. Липсват констатации и правни изводи по спора за задълженията за лихви върху авансови вноски за 2013 и 2014 г. В решението е възприета позицията на органите по приходите за значението на липсата на доставка по фактурите, издадени от "Е. б." ЕООД, "Л. к. 2010" ЕООД и "Б." ЕООД за възникването на данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО. Формиран е извод за правомерно преобразуване с РА на СФР са данъчната основа на фактурите, отчетена като разход по сметка 602 в данъчни периоди 2011 и 2012 г. Оспореният съдебен акт е правилен. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"действителното извършване на облагаемата сделка ..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от седемте доставчика фактури. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. На същото разбиране за разпределянето на доказателствената тежест е основано и първоинстанционното решение. Съдът е отказал да приеме за настъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване. Предметът на доказване не е разширен извън релевантните за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит факти. Обсегът на доказване е концентриран до установяване на единствения спорен факт - този на осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отказано претендираното от жалбоподателя данъчно право. За съда не съществува обвързаност да приеме за установени фактите, за чието установяване съществуват преки доказателствени средства, ако не са от тези по чл. 179 ГПК. Убедителността на преките информационни източници може да бъде разколебана с косвени доказателствени средства при насрещното доказване, доколкото при действието на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 ГПК познавателната дейност на съда при формиране на констатациите му следва да се основава на преценка на всички събрани доказателства. Всъщност търсенето на съвкупност от положителни факти - индиции в процесуалната дейност по доказване на ответника е заради насрещното му твърдение за липса на доставка, което представлява твърдение за отрицателен факт. В отлика на общите оплаквания на касатора, административният съд е обсъдил всички доказателствени средства и мотивите на решението му съдържат ясни фактически констатации в привръзка с конкретни доказателствени средства. Посочено е кои доказателствени средства са кредитирани и кои не. Фактическите изводи в първоинстанционното решение са резултат на правно-логическа дейност, при чието осъществяване не са нарушени процесуалните и логическите правила. Касаторът надценява доказателствената стойност на писмените и веществените доказателствени средства за установяване на доставките. Не се основава на съдържанието на първоинстанционното решение оплакването за пропуск да се обсъди съдържащата се в писмените доказателствени средства информация и за частично обсъждане на информацията от веществените доказателствени средства. Съдът е възпроизвел съществените части от договорите за предоставяне на рекламни услуги. На уговорените задължения на изпълнителя е основал очакването за съществуване на конкретни информационни следи за изпълнението, включително поставяне на задание и параметрите на поръчаната от възложителя реклама; за наличие на рекламното съобщение за публикуване в печатното издание "Кенгуру"; за вида и начина на популяризиране на търговската марка; връзката между поставянето на рекламен банер в интернет сайт и конкретно поведение на доставчиците. Обратно на убеждението на касатора своенето на рекламни материали не установява извършването на рекламна услуга от издателите на фактурите. Компакт дисковете съдържат и файлове за реклама на други търговци, т. е. от държането им не следва ползващ жалбоподателя фактически извод. Не е с убедителността на пълно доказване и установяването с косвено доказателствено средство - разпечатка от интернет сайт. Доказването на осъществяването на доставките не е по-достоверно, а е разколебано от ангажирането на повече от един доставчик за осъществяване на еднакви по вид и предмет услуги в едни и същи данъчни периоди. Дискредитирането на доказателствените средства по главното доказване е осъществено и с установяването за отсъствие, респ. за наличие на персонален субстрат без качествата, необходими за извършване на услугите. Доказателствената им стойност е разколебана и от използването на неистински документи за плащането по доставките в контекста на генетичната и функционалната връзка на насрещните задължения по двустранните договори /каквито са тези за реклама/. Регистрирането на ЕКАФП по чл. 18 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажба чрез фискални устройства в търговските обекти /в приложимата редакция от ДВ бр. 106 от 2006 г./ е условие доказването на плащането с издаване на касова бележка по чл. 25, ал. 3 от Наредбата /в цитираната редакция/ да се обвърже с погасяване на задължение към издателя на бележката. Дори да се приеме, че касовата бележка от нерегистриран ЕКАФП удостоверява плащане, то няма как това плащане да се свърже с конкретно вземане и кредитор. Това разбиране е възприето и при легалната дефиниция на понятието касова бележка по чл. 118, ал. 3 /предишна ал. 2/ от ЗДДС с изискването ФУ да е въведено в експлоатация и със заверено свидетелство за регистрация. Без да притежават един от белезите по чл. 118, ал. 3 от ЗДДС представените разпечатки от ФУ нямат качеството "касови бележки". Следва да се има предвид, че за целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Данъчното законодателство обвързва облагането с ДДС не със съгласието на страните за възникване на облигацията и поемането на задължението, а изпълнението като резултат. Без да е прехвърлено правото на фактическо разпореждане с вещта и извършена услугата данъчно събитие не съществува /естествено в основната хипотеза на облагаема доставка по чл. 2, т. т. 1 - 4 от ЗДДС, а не и при вносът на стоки по чл. 2, т. 5 от с. з./. Затова и договорите с доставчиците не установяват настъпването на данъчното събитие, а доказателствено релевантния факт на възникналото между страните правоотношение. Преките първични доказателствени средства за изпълнението /протоколите/ са дискредитирани. Касационният жалбоподател не отрича да е субект на задължението за плащане на авансови вноски по чл. 83 ЗКПО и не твърди изпълнение в сроковете по чл. 90 ЗКПО. От забавата възниква задължението за обезщетителна лихва /макар и не на основанието по чл. 89, ал. 5 ЗКПО, което е свързано с намаляване на авансовите вноски над допустимото, а по чл. 175 ДОПК/. Осъществени са възприетите от администрацията основания за корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице счетоводни финансови резултати. Разходите по фактурираните услуги не са признати заради основан на правилата на чл. 16, ал. 2, т. 4 във вр. с ал. 1 ЗКПО отказ на администрацията да вземе под внимание сделките, по които е начислено възнаграждение за неизвършени услуги. Със средствата на данъчния контрол е преодоляно бездействието на задълженото лице да извърши преобразуване на СФР с формираните данъчни постоянни разлики с отчитането на разход по фактурите за неосъществена доставки на услуги - вж. чл. 81 във вр. с чл. 79 /това е коректното правно основание/ ЗКПО и чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 1 263 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение