Решение № 2071 от 4.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11776/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл.160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Гюлазян ЕООД гр. Бургас, чрез процесуалния си представител адв. З. Марчева срещу решение 8044/23.10.2024 г., постановено по адм. дело 1182/2024 г. по описа на Административен съд гр. Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 02000223005260 091 001/20.03.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден частично с решение 68/19.06.2024 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Бургас при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС за данъчен период от 07.07.2023 г. до 31.07.2023 г. в размер на 28 233,96 лв. и съответните лихви и за данъчен период от 01.08.2023 г. до 13.08.023 г. в размер на 16 215,34 лв. и съответните лихви. В касационната жалба не са изложени конкретни оплаквания, но от изложението й може да се направи извод, че се релевира неправилност на решението поради допуснато от съда нарушение при прилагането на материалния закон отменително основание по чл. 209, т. 3, предл 1 АПК. Развити са доводи за приложението на чл. 102, ал. 4 ЗДДС с твърдение, че дружеството не е извършило умишлени действия с цел измама и избягване заплащането на дължимия ДДС. Сочи също така, че налагането на задължението за ДДС за периода, в който не е налице регистрация по ЗДДС представлява санкция за данъчнозадълженото лице. За абсурдна счита тезата, подкрепена и от съда, за данъчна измама при условие, че Саркос" ЕООД е реализирало оборот за 12 месеца на 3 500 000 лв., като е начислен изискуемия от закона ДДС, поради което не е налице избягване на ДДС за оборота, реализиран за 1 месец, за който е съставен ревизионният акт. Според касатора дружеството Саркос ЕООД е коректен платец през целия период на осъществяваната търговска дейност и да се твърди, че същото цели да избегне плащането чрез създаване на ново дружество, което е нелогично с оглед периода на твърдяното данъчно предимство. Твърди се, че чл. 102, ал. 4 ЗДДС с оглед предотвратяване на обичайната практика на формална смяна на субекта, извършващ същата дейност в същия търговски обект, преди достигане на оборота за задължителна регистрация по ЗДДС, като в този случай лицата са юридически самостоятелни, но свързани под една или друга форма и целта е изобщо да не се достигне регистрация по ЗДДС. В случая това не отговаря на описаните варианти. Касаторът счита че Саркос ЕООД е регистриран по ЗДДС, считано от 04.09.2014 г., т.е. вариант да избягва регистрацията не съществува, а към датата на регистрацията на Гюлазян ЕООД същият се занимава с извършването на кетъринг и организиране на приготвяне на храна за събития, като не разполага с персонал, който да използва услуга ишлеме от Гюлазян ЕООД, нито разполага с търговски обект. В касационната жалба е налице позоваване на решение 8/30.06.2020 г. по конст. дело 14/2019 г. на Конституционния съд, както и на решение по дело С 122/23 на Съда на Европейския съюз (СЕС) и въз основа на изложеното по - горе счита, че подаването на заявление за регистрация три дни след изтичане на определения от закона срок, без данни за измамна цел, касаторът твърди, че установената за дружеството тежест е несъразмерна. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение, както и да се отмени и ревизионният акт. В депозирана молба с характер на писмени бележки, се поддържа касационната жалба. Ответникът по касация директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Бургас при ЦУ на НАП в писмен отговор, я оспорва с искане да се остави в сила като правилно обжалваното решение и да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава писмено заключение, че касационната жалба е неоснователна. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211,ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на Гюлазян ЕООД срещу цитирания по горе ревизионен акт за установени задължения за ДДС за данъчен период от 07.07.2023 г. до 31.07.2023 г. в размер на 28 233,96 лв. и съответните лихви и за данъчен период от 01.08.2023 г. до 13.08.023 г. в размер на 16 215,34 лв. и съответните лихви, първоинстанционния съд е приел, че законосъобразно приходните органи са приложили разпоредбата на чл.102, ал. 4 ЗДДС. За безспорно установено съдът е приел, че ревизираното дружество и Саркос ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. д от ДР на ДОПК за наличие на последователно извършвана от двамата търговци еднородна дейност в два търговски обекта, на което основание оборотът на Саркос ЕООД е в размер на 3 500 267 лв. за периода от 01.08.2022 г. до 06.07.2023 г., като е счетен за оборот, реализиран от Гюлазян ЕООД в първия ден на започване на еднородната дейност -. 07.07.2023 г. и с оборот 14 822,86 лв. за същата дата от собствена дейност, поради което правилно по реда на чл. 96, ал. 10 ЗДДС е формиран размер на облагаемия оборот на 07.07.2023 г. 35 150 090,34 лв. и е издаден актът за регистрация по ЗДДС въз основа на заявление от жалбоподателя от 01.08.2023 г., връчен на задълженото лице на 14.08.2023 г. За законосъобразни съдът е приел констатациите на приходните органи за дължимостта на ДДС на ревизираното лице за период от достигането на оборота за регистрация по чл. 96, ал.1 ЗДДС 3 515 090,34 лв. до 14.07.2023 г. и актът за регистрация е следвало да се издаде до 21.07.2023 г. Съдът е изложил мотиви, че ако беше спазил този срок, дружеството нямаше да дължи данък, поради което облагането по чл. 102, ал. 4 ЗДДС е законосъобразно и има за цел единствено събирането на ДДС върху сделките, извършени в периода, за който този данък е щял да бъде начислен, ако лицето беше подало в срок. Освен това съдът е посочил, че облагането е допустимо според цитираното решение на СЕС, ако съответства на принципите на ефективност и пропорционалност. Съдът е обсъдил в съдебния си акт и разликата между двете групи данъчноздаължени лица, която прави ЗДДС от една страна данъчнозадължените лица, които достигат облагаемия оборот в рамките на период от 12 месеца чл. 96, ал.1, предл.1 ЗДДС и от друга страна тези, които го достигат в рамките на 2 месеца последователно - чл. 96, ал. 1, изр. 2 ЗДДС. Първостепенният съд е взел предвид и тежестта на нарушението, сумата на наложената санкция, възможно наличие на измама или заобикаляне на приложимото законодателство от страна на задълженото лице. При достигнат облагаем оборот на 07.07.2023 г. заявлението е подадено на 01.08.2023 г., поради което съдът е приел, че се касае за закъснение от три седмици, което не може да се счете за незначително, вкл. изхождайки от факта на достигане на оборота още в първия ден, поради което може да се обоснове извод за недобросъвестни действия от страна на дружеството жалбоподател, целящи избягване на данъчно облагане, като неподаването на заявление за регистрация по същество е укриване на облагаемия характер на сделките. Крайният извод на съда е, че увеличеният данък не е прекомерен спрямо тежестта на нарушението, изхождайки от периода на закъснението и наличието на значителни обороти видно от таблицата в ревизионния доклад над 466 000 лв. за периода от 07.07.2023 г. до 13.08.2023 г., сочещи на множество облагаеми доставки.. Обжалваното решение е правилно постановено. Разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС представлява мярка, предприета съгласно чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО, както правилно е приел и първостепенният съд. Установено е по безспорен начин по делото, че основна дейност на Гюлазян ЕООД е ресторантьорство, притежавайки два обекта - ресторант Грог и ресторант Грог 2Ю находящи се в гр. Бургас. Правилно приходните органи са приели, че Гюлазян ЕООД и Саркос ЕООД са свързани лица по смисъла на §1 т. 34 от ДР на ЗДДС, която препраща към § 1, т. 3, б. м от ДР на ДОПК. Данъчнозадълженото лице притежава 100 % от капитала на Саркос ЕООД, както и двете дружества извършват еднородна дейности в посочените два търговски обекта. Дейността на Саркос ЕООД е свързана с ресторантьорство до 06.07.2023 г., а след това с кетъринг, а на Гюлазян ЕООД от 07.07.2023 г. - ресторантьорство. И двете дружества притежават фискални устройства в посочените два обекта, като тези на Саркос ЕООД са престанали да отчитат обороти след 06.07.2024 г., а от 07.07.2023 г. в същите обекти са генерирани дневни отчети от дейността на "Гюлазян" ЕООД. Правилно съдът е разграничил съобразно приетото в решение С 122/23 на СЕС, че данъчнозадължените лица се разделят на две групи първата група са тези, които достигат облагаем оборот в рамките на 12 месеца чл. 96, ал.1, изр. 1 ЗДДС и втората група тези, които достигат облагаемият оборот в рамките на 2 последователни месеца чл. 96, ал.1, изр. 2 ЗДДС. Разликата между двете групи правилно е очертан при първата от изтичане на 7 дневният срок, в който е следвало да се издаде актът за регистрация до датата на регистрацията от органите по приходите, а при втората група периодът се разширява, като се включва и предшестващият период, който започва от достигане на оборота за регистрация. Последното е регламентирано в разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС. Правилно съдът е приел, че с оспореният пред него ревизионен акт е определен ДДС именно за този предшестващ период от 07.07.2023 г., когато е започнала дейността на Гюлазян ЕООД а като се има предвид, че актът за регистрация е влязъл в сила на 14.08.2023 г., то ДДС се дължи до 13.08.2023 г. С оглед оплакванията на касационния жалбоподател по отношение наложената му санкция с разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, в решението си СЕС изрично приема, че тази мярка е допустима съгласно Директива 2006/112/ЕО, стига да се спазват принципите на ефективност и пропорционалност. В тази връзка следва да се споделят мотивите на съда, че тежестта в случая не е прекомерна, а и закъснението на жалбоподателя да подаде заявление за регистрация е повече от 3 седмици, което определя и законосъобразността на начисления с ревизионния акт ДДС. Освен това правилно е отразено в обжалваното решение, че оборотът за регистрация дружеството е достигнало към 15.07.2023 г. и ако се беше регистрирало, то той нямаше да бъде обложен за посоченият предшестващ период. Обосновано е отчетено от съда и обстоятелството, че за неизпълнение да подаде заявление за регистрация в посоченият срок, съгласно чл. 178 ЗДДС, за данъчнозадълженото лице се предвижда налагане на административно наказание, но от данните по делото е установено, че на дружеството е издаден само АУАН, но няма данни за издадено, респ. влязло в сила наказателно постановление, поради което наистина мярката по чл. 102, ал. 4 ЗДДС е пропорционална. Оплакванията в касационната жалба, че Гюлазян ЕООД и Саркос ЕООД не са извършвали еднородна дейност е неоснователноо, тъй като този въпрос е разрешен с акта за регистрация предвид, че на това основание е регистрирано дружеството, не следва да се пререшава. Правилно е позоваването от решаващия съд на конст. дело 14/2019 г. на Конституционния съд на Република България, според което конституционният принцип за равенство не е нарушен с разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, тъй като за едно и също право или задължение е предвидена диференциация, ако тя се основава на определен критерий, на който отговарят всички субекти от една група. По горе в настоящето решение съдът обсъди и подкрепи приетото от съдебния състав на първоинстанционния съд разграничение на двете групи лица, като втората група, в която попада и Гюлазян ЕООД поради нерегистрирането си в срок, е в по благоприятно положение, поради което законосъобразно с ревизионният акт е начислен ДДС. С оглед изложеното настоящият състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не е налице отменителното основание, сочено в касационната жалба, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК решението следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация в представения писмен отговор, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция в размер на 1 000 лв., а не поисканият размер от 2240 лв. Съдът счита, че следва да приложи разпоредбата на чл. 161, ал. 2 ДОПК, като се вземе предвид, че в касационната инстанция не се изисква събиране на доказателства, назначаването на експертизи и др. В случая следва да се прецени обемът на процесуалното представителство на ответника по касация, както и да се взема предвид, че поисканото възнаграждение от 4 480 лв. е намален от първоинстанционния съд на 2 240 лв. Съдът съобрази и приетото в решение по дело С 438/22 на СЕС, че при въведеното ограничение от Наредбата на Висшия адвокатски съвет за размера на минималните размери на адвокатските възнаграждения, е налице ограничение на конкуренцията "с оглед на целта" по смисъла на чл. 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с чл.4, параграф 3 ДЕС. Именно с въведената от СЕС забрана на ограничаващите конкуренцията споразумения и практики, категорично е приел, че националният съд е длъжен да не приложи национална правна уредба, вкл. и когато предвидените в тази наредбата минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение