Решение № 12792 от 1.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5135/2019 г.

Решение № 12792 от 1.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5135/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 61 от 27.03.2019 г., постановено по адм. д. № 3/19 г. Административен съд – гр. Ямбол, първи състав, е отменил ревизионен акт № Р – 02002818001267-091 -001/19.09.2018 г., издаден от орган по приходите, потвърден с решение № 264/10.12.2018 г. на Директора на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Бургас, с който на К. Христова, е установена отговорност по чл. 19, ал. 1 ДОПК за задължения на "Елви корпорейшън"-ЕООД за данък добавена стойност за периода от 1.10.2013 г. до 31.10.2013 г. в размер на 10 366, 09 лв. главница и лихва 8 752, 05 лв. и корпоративен данък от 1.01.2012 г. до 31.12.2012 г. в размер на 0,00 лв. главница и 6 806, 89 лв. лихва. С решението съдът е осъдил ТД на НАП – гр. Бургас да заплати на жалбоподателката разноски по делото в размер на 1 330 лв.. Срещу това решение е подадената касационна жалба от Л. Илиева в качеството й на пълномощник на директора на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Бургас. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – гр. Ямбол е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон – отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции и заплатена държавна такса за касационната инстанция съобразно списък с разноски. Ответницата по касационната жалба К. Христова от [населено място] чрез процесуалния си представител адв. П. Пейчев взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд гр. Ямбол е отменил ревизионен акт № Р – 02002818001267-091 -001/19.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Бургас, потвърден с решение № 264/10.12.2018 г. на Директора на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Бургас, с който на К. Христова от [населено място], е установена отговорност по чл. 19, ал. 1 ДОПК за задължения на "Елви корпорейшън"-ЕООД за данък добавена стойност за периода от 1.10.2013 г. до 31.10.2013 г. в размер на 10 366, 09 лв. главница и лихва 8 752, 05 лв. и корпоративен данък от 1.01.2012 г. до 31.12.2012 г. в размер на 0, 00 лв. главница и 6 806, 89 лв. лихва. Съдът е описал установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията и основанията на органа по приходите за ангажиране на отговорността на задълженото лице в качеството му на управител на посоченото дружество за процесния данъчен период. За да отговори на основния спорен въпрос между страните налице са законовите предпоставки за приложение на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, на първо място решаващият съд е дал тълкуване на тази разпоредба, както от материално-правна гледна точка, така и от процесуално правна такава с оглед разпределяне на доказателствената тежест в процеса. В тази връзка е посочено, че в случаите на чл. 19 от ДОПК елементите на фактическия състав за ангажиране на отговорността на физическото лице следва да бъдат установени по несъмнен начин от органа по приходите в хода на ревизията. При тълкуването на нормата от материално-правна гледна точка е отбелязано, че отговорността по чл. 19 от ДОПК е субсидиарна отговорност на специален субект по отношение на вземане от публично-правен характер, която отговорност е функция от изпълнението на фактическия състав, визиран в нормата. Административният съд е посочил какви елементи съдържа фактическия състав на нормата на чл. 19, ал. 1 ДОПК - 1. субект на отговорността е орган на управление или управител на задълженото лице, към момента към който са установени публичните задължения; 2. Следва да е налице поведение на това лице, изразяващо се в действие или бездействие, чрез което се укриват факти или обстоятелства, които по закон следва да бъдат обявени пред органа по приходите или публичния изпълнител; 3. необходимо е да е налице и непосредствена причинно-следствена връзка между укриването на тези факти и обстоятелства от данъчния орган, пред който е следвало да бъдат обявени и невъзможността да се съберат задълженията за данъци, респективно задължителни осигурителни вноски; 4. Невъзможност за събиране на публичните вземания. Решаващият съд е приел, че в случая безспорно е налице първият елемент от отговорността, тъй като жалбоподателката е имала качеството на управител на дружеството длъжник през процесния период. По отношение на втория елемент са изложени мотиви, че от тълкуването на разпоредба следва извод, че укриването на факти и обстоятелства, които по закон следва да бъдат обявени пред органа по приходите или публичния изпълнител, следва да е в резултат на волево поведение на задълженото лице. Анализирайки конкретните обстоятелства по тази част от спора са изложени мотиви, че според констатациите на ревизионния акт задълженото лице е подавала данъчни декларации, които се разминават с обективните факти от действителността, но това съждение не намира подкрепа в събраните в хода на ревизията доказателства, тъй като не е установено невярното деклариране да е извършено умишлено. На отделен ред са изложени аргументи, че законът изискване за наличие на причинно-следствена връзка между поведението на задълженото лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да се съберат публичните задължения, каквато връзка в случая не е доказана. В тази връзка е посочено, че органите по приходите са предприели действия по обезпечаване на вземанията си, произтичащи от ревизионния акт на юридическото лице/издаден през 2014 г. / едва през 2016 г., т. е. две години след влизането му в сила, а считано от 21.07.2014 г. едноличен собственик на капитала и управител на дружеството е трето лице. На основание изложеното е направен краен извод, че след като нормата на чл. 19, ал. 1 ДОПК изисква кумулативно наличие на всички посочени в нея обстоятелства, за да бъде ангажирана отговорността на управителя, то ревизионният акт се явява незаконосъобразен, тъй като не са доказани всички елементи на фактическия състав. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно. Основното оплакване в касационната жалба на пълномощника на Д "ОДОП"-гр. Бургас е за неправилно приложение на материалния закон – отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че в противоречие на събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е приел, че в случая не са налице вторият и третият елемент от фактическия състав. По отношение на четвъртия елемент – невъзможността да бъдат събрани публичните задължения от имуществото на дружеството се излагат доводи, че изложеното от административния съд за предприети действия две години след влизане на ревизионния акт в сила действително е вярно, но следва да се държи сметка до това, че до 2012 г. дружеството не е притежавало съществени материални активи, а след издаването на ревизионния акт и връчването му на К. Христова на 30.06.2014 г. последната е предприела действия по прехвърляне на дружествените й дялове на трето лице, което е представляващ над 100 дружества, баща с 6 деца, с ясно съзнание, че дружеството е натрупало огромни задължения за данъци и осигурителни вноски, които няма как да бъдат платени. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд. Установено е, че за периода от 15.11.2010 г. до 21.07.2014 г. К. Христова е управител на "Елви корпорейшън"-ЕООД. На последното дружество е извършена ревизия, приключила с ревизионен акт № 281400302/06.06.2014 г., с който акт на дружеството са установени задължения по ЗДДС за данъчен период 01.10.2013 г. – 31.10.2013 г. в размер на 21 634, 36 лв. главница и 1 228, 25 лв. лихви за забава и за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 17 217, 09 лв. главни. а и 2 065, 61 лв. за лихви. Като необжалван, ревизионният акт е влязъл в сила, като определените с него задължения не са заплатени /изключая прехванат данъчен кредит в размер на 336, 32 лв. Установено е още, че на 15.07.2014 г. К. Христова е прехвърлила дружествените си дялове на В. Крумов от [населено място], който от 21.07.2014 г. е вписан като управител и собственик на капитала. Установено е също, че през 2016 г. в ТД на НАП - София е образувано изпълнително дело № 160003335/2016 г. за събиране на публичните задължения на "Елви корпорейшън" общо в размер на 898 765, 54 лв., произтичащи от посочения ревизионен акт и друг такъв № Р – 22220614002330-091-001/8.06.2015 г. Предприетите действия от публичния изпълнител по налагане на възбрани и запори не са дали резултат поради липса на движимо и недвижимо имуществото на дружеството, съответно наличие на суми по банковите сметки на дружеството. При така установените факти органът по приходите е приел, че е налице хипотеза по чл. 19, ал. 1 ДОПК за ангажиране на отговорността на управителя на дружеството за въпросните задължения, обосновано с това, че управителят на дружеството през процесния период е организирала и ръководила дейността на същото, поради което е следвало да подава верни и коректни счетоводни данни, съответно да извърши корекция на данъчния кредит по отношение на установената липса на стоки, като разминаването между декларираното и действително установеното по време на ревизията съставлява укриване на данни по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че така направените констатации от органа по приходите не намират подкрепа в събраните по делото доказателства и ревизионният акт за ангажиране на отговорността на управителя на дружеството е издаден в противоречие с материалния закон. Настоящата съдебна инстанция намира този негов извод за обоснован на фактите по делото и изграден при правилно тълкуване на материалния закон. Съгласно чл. 19, ал. 1 ДОПК който в качеството си на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, отговаря за непогасеното задължение. Тълкуването на разпоредбата налага извод, че фактическият състав на същата включва следните елементи: 1. Субект на отговорността – кой може да бъде трето отговорно лице – управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител или пълномощник; 2. Наличие на задължение на лице по чл. 14, т. 1 или 2 ДОПК, 3. Действие – укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител. В съдебната практика се приема, че действието следва да е извършено преднамерено, т. е. необходимо е виновно поведение; 4. Причинно следствена връзка - Вследствие на това укриване на факти и обстоятелства не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. В съдебната практика се говори за т. н. "уникалност" на връзката между поведението на третото лице в укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани задълженията. 5. Невъзможност да бъде събрано вземането - чрез допустими доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество, които е в състояние да покрие съществуващите публични задължения. 6. Граници на отговорността - в резултат на виновното си поведение лицето отговаря за пълния размер на непогасеното задължение. С оглед на данните по делото решаващият съд правилно е приел, че между страните не са спорни наличието на следните елементи – 1. че задълженото лице е субект на отговорност поради това, че е била управител на задълженото дружество за процесните данъчни периоди; 2. че е налице задължение на лице по чл. 14, т. 1 ДОПК - дружество "Елви корпорейшън"-ЕООД има публични задължения, установени с влязъл в сила ревизионен акт; че задълженото дружество не разполага с парични средства и имущество, които са в състояние да покрият размера на публичните задължения. Спорът между страните се свежда до това налице са другите елементи – извършено действие от задълженото лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е длъжно да обяви пред орган по приходите и дали това действие е в причинно-следствена връзка с невъзможността да бъдат събрани задълженията. Направеният от първоинстанционният съд извод за отсъствие на посочените два елемента е логически обоснован и се споделя от настоящата съдебна инстанция. По отношение на вменената отговорност на лицето за задължения за данък добавена стойност и лихви за забава за данъчен период м. (08.2013 г. в ревизионния акт се съдържат констатации, че укриването на факти и обстоятелства се изразява в това, че управителят на дружеството не е декларирал дължим ДДС в размер на 21 634, 36 лв., съставляващ приспаднат данъчен кредит по отношение на алкохолни, безалкохолни напитки и други стоки, за които е установена липса при проведена инвентаризация в рамките на ревизионното производство, като последващите извършени действия от управителя по отчуждаване на притежаваните дружествени дялове свидетелства допълнително за умисъла на лицето по чл. 19, ал. 1 ДОПК. По отношение на определените задължения за лихви за забава за установени задължения за корпоративен данък за 2012 г. / с акта няма определени задължения за главница, тъй като задължението е изплатено през 2017 г. /в акта се съдържат констатации, че укриването на факти и обстоятелства от управителя на дружеството се изразяват в това, че същият не е подал коректна годишна данъчна декларация за 2012 г., като с ревизионния акт финансовия резултат на дружеството е преобразуван със сумата от 176 500 лв., като след преобразуването е начислен дължим корпоративен данък в размер на 17 217, 09 лв. Анализът на констатации на процесния ревизионен акт /този за установяване задължения по чл. 19 ДОПК/ налага извод, че по същество същите се изразяват в преповтаряне на констатациите на ревизионния акт, с който са установени задължения на "Елви корпорейшън"-ЕООД. Както бе посочено по горе, разпоредбата на чл. 19, ал. 1 ДОПК /в съответната редакция за процесния период/ изисква установяване на виновно, умишлено поведения при действията по укриване на факти и обстоятелства, извършени от управителя на дружеството, доказателства в която насока не са ангажирани от приходната администрация. По конкретно за задълженията за ДДС в акта не се съдържат и твърдения в какво точно се изразява поведението на управителя на дружеството за установените по време на ревизията липси. По отношението на задълженията за лихви за корпоративен данък, от приложения ревизионен акт на дружеството от 2014 г. е видно, че преобразуването на финансовия резултат на дружеството по ЗКПО е извършено по отношение на суми, които са в резултат на действия на трети лица във времето много преди К. Христова да е била избрана за управител на дружеството и за които тя няма как да бъде държана отговорна. Дори да се приеме за доказана тезата на приходния орган, че с поведението си управителят на дружеството е извършил действия по укриване на факти и обстоятелства, които по закон е следвало да обяви пред приходния орган или публичния изпълнител, в случая не е доказано наличието на другия кумулативен елемент на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК – наличието на причинно-следствена връзка между поведението на управителя и невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството за данъци и осигурителни вноски. В хода на ревизията не е извършен никакъв анализ какво точно имущество е притежавало дружеството за процесния период, и дали същото е могло да покрие задълженията на дружеството, установени с ревизионния акт от 2014 г. Правилно е акцентирано на обстоятелството, че органът по приходите не е предприел никакви действия по обезпечаване на задълженията при условията на чл. 121 ДОПК още в рамките на ревизионното производство, започнало през 2013 г., а е предприел такива действия едва през 2016 г. Този извод не се променя и от обстоятелството, че К. Христова е прехвърлила дружествените си дялове след връчване на ревизионния акт през м. 06/2014 г., тъй като това действие не се намира във връзка с имуществото на дружеството. След като е стигнал до краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, с който е ангажирана отговорността на задълженото лице по чл. 19, ал. 1 ДОПК и е отменил същия като незаконосъобразен, Административен съд – гр. Ямбол е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на директора на Д "ОДОП" – Бургас и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса дирекцията касатор следва да бъде осъдена да заплати на ответницата по касация разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 1 320 лв., съгласно доказателствата и представения списък с разноски /л. 16 и 17 от настоящето дело/. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,