Решение № 2512 от 20.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9756/2018 г.

Решение № 2512 от 20.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9756/2018 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК

Образувано е по две касационни жалби – на "Мултикомерс - 97" ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. София, Гара Искър, ул. "5004-та" № 1, ЕИК 160065797, чрез процесуалния представител адв. Балкански, и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ при ЦУ на НАП, град Пловдив, против решение № 1439 от 20.06.2018 г., постановено по адм. д. № 1739/2017 г. по описа на Административен съд Пловдив.

"Мултикомерс-97" ЕООД обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № Р-16-1305746-91-001/04.11.2016 г., издаден от органи при ТД на НАП гр. Пловдив и осъжда "МУЛТИКОМЕРС 97" ЕООД ЕИК 160065797 да заплати на ОДОП гр. Пловдив на основание чл. 161, ал. З от ДОПК разноски в размер на 20 668 лв.. В касационната жалба общо се твърди, че решението на първоинстанционния съд, в тази част, е неправилно и необосновано. Счита, че необосновано с обжалваното решение се потвърждава доначисления с РА ДДС за непризната вътреобщностна доставка на стоки, извършена от ревизираното дружество, въпреки, че са представени всички доказателства за признаване на вътреобщностния характер на доставката, предвидени в чл. 45 от ППЗДДС. Възразява срещу извода на първоинстанционния съд за приложимост на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, защото дори и да се събират и представят доказателства пред съда, същите доказват твърдения на данъчно-задължените лица в съдебното производство, което с оглед разпределението на доказателствената тежест дадена в доклада по делото дава възможност да се оборят изложените констатации в ревизионния акт.

Ответникът по тази жалба я оспорва в съдебно заседание, чрез юрк. Стоянов.

Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионния акт. В касационната жалба се твърди, че неправилно съдът е приел, че наличните по делото доказателства предпоставят извод за реалното осъществяване на процесните на практика тристранни операции по смисъла на ЗДДС, осъществени при условията на чл. 15 от закона, съответно по смисъла на Директива 2006/1128 ЕО, като съответно, данъкът по тези тристранни операции е дължим от придобиващите лица (клиентите), противно на приетото от страна на ревизиращия екип. Посочено е, че органът по приходи е констатирал, че придобиващите фирми са "липсващ търговец", не са с валидни ДДС номера и не са декларирали ВОП, следователно, не са изпълнени условията на чл. 15 от ЗДДС. Възразява се също така, че не са представени необходимите документи за доказване на обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС, а именно не са представени доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС, както и не са представени доказателства, че стоката изобщо е пристигнала на територията на съответните държави, не са плащани данъци, т. е. не е начислявано ДДС от крайните получатели на стоката. По тези и други подробни съображения се иска отмяна на решението в обжалваната част и отхвърлянето на жалбата на ревизираното лице. Претендира разноски по делото.

Ответникът по тази жалба изразява становище за неоснователност на същата.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на ревизираното лице и за основателност на тази на ДД"ОДОП" в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като разгледа допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата на ревизираното лице за частично основателна, а на Директорът на Дирекция "ОДОП" процесуално допустима, а по същество - основателна, поради следното:

Производството пред първоинстанционния съд е образувано по жалба на "Мултикомерс - 97" ЕООД срещу Ревизионен акт № Р-16-1305746-091 -001/04.11.2016 г., издаден от органи по приходите, в частите му, потвърдени с Решение № 290 от 18.05.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП"), при Централно управление (ЦУ) на НАП, с които на жалбоподателя допълнително е начислен данък по ЗДДС за декларирани тристранни операции, доставки с място на изпълнение извън територията на страната и една ВОД в общ размер от 2 396 652, 54 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 1 315 955, 05 лева.

С обжалваното поправено съдебно решение е отменен ревизионният акт, с който на ревизираното лице допълнително е начислен данък по ЗДДС за декларирани тристранни операции и доставки с място на изпълнение извън територията на страната в общ размер от 2 384 917, 56 лева, ведно с прилежащи лихви за забава. В останалата част жалбата е отхвърлена като неоснователна.

За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи. Изложил е фактическата обстановка по спора, както и становищата на страните. На следващо място е счел, че няма никаква пречка в случаи като процесния потвържденията да се изготвят от прехвърлителя в тристранната операция, стига същите да съдържат необходимите реквизити и да са подписани от получателя /което в случая е на лице/, като никакви обективни доказателства за противното по делото не са ангажирани от органите по приходите, при положение и че са налице доказателства за транспорт, съобразно които стоките са получени от посочените крайни получатели. Съдът не е споделил изводите на приходната администрация, относно липсата на регистрация по ДДС на придобиващите стоката, като е кредитирал представените от жалбоподателя по делото писмени доказателства за извършена проверка за валидността на ДДС-номера, сторени към датите на процесните доставки. Посочено е в първоинстанционното решение, че съобразно заключението на вещото лице А. Спиртова, "Мултикомерс 97" ЕООД е удовлетворило задълженията, изложени в чл. 265 от Директивата по отношение на представянето на обобщена декларация. Съответно е направен извод за реалното осъществяване на процесните тристранни операции по смисъла на ЗДДС, осъществени при условията на чл. 15 от закона, съответно по смисъла на Директива 2006/1128 ЕО.

По отношение декларираната вътреобщностна доставка на стоки към EMMERRE GROUP SRL с VIN IT02388640597 първоинстанционният съд е посочил, че РЛ не разполага с изискващите се документи по чл. 45 от ППЗДДС за доказване на ВОД и е отхвърлил жалбата му в тази му част.

Решението е частично правилно.

По касационната жалба на "Мултикомерс - 97" ЕООД:

Жалбата на "Мултикомерс - 97" ЕООД е неоснователна относно непризнатия ВОД към "EMMERRE GROUP SRL с VIN IT023 88640597". Първоинстанционният съд правилно е посочил, че представените на листове 4727 и сл. от делото доказателства за транспорт по никакъв начин не могат да бъдат обвързани с процесната доставка, поради което ангажираните доказателства не могат да обосноват извод, че стоката по фактурата физически е напуснала територията на РБългария. Никакви конкретни касационни оплаквания не са направени в касационната жалба, поради което в тази му част първоинстанционното решение следва да бъде оставена в сила. По отношение присъдените разноски с оглед изхода на настоящото дело касационната жалба е основателна.

По касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Пловдив:

Настоящият касационен състав преценява решението на първоинстанционния съд за неправилно в тази част по следните съображения:

В решението си съдът е възпроизвел описаните в решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив и в ревизионния акт основания за облагане на ревизираното лице /РЛ/:

1. Част от доставките са декларирани от РЛ като посредник в тристранна операция и за доставките към придобиващите, то е издало инвойс фактури към тях. При придобиването на стоките е издавало протоколи, в които не е начислявало ДДС. За тези доставки органите по приходите са приели, че "МУЛТИКОМЕРС 97" ЕООД следва да начисли 20% върху стойността при придобиването на стоките, тъй като установяват нарушения на изискванията на чл. 15 и чл. 62, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, регламентиращи условията и документите, изискващи се при тристранните операции и от лицето, в качеството му на посредник при тристранна операция. Посочено е, че данъкът е дължим на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 84 от с. з.

2. Друга част от доставките са декларирани към придобиващите като такива, извършени извън територията на страната, като за придобиването на стоките по тези доставки "МУЛТИКОМЕРС 97" ЕООД е издавало протоколи за ВОП с начислен в тях ДДС и тези протоколи са отразявани в дневници за покупки и в дневници за продажби и ревизираното лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит по тях. В тази връзка органите по приходите са приели, че РЛ следва само да начисли 20 % ДДС на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС върху стойността при придобиването на стоките по тези доставки, тъй като е налице вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната. Това е така, защото "МУЛТИКОМЕРС 97" ЕООД е регистрирано по българския ЗДДС и е извършило придобиването под идентификационния номер, издаден в България. Същевременно е счетено, че за РЛ не може да възникне право на приспадане на данъчен кредит, защото не са изпълнени изискванията на чл. 69, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, защото получените стоки не са свързани с изпълнение на последващи облагаеми доставки.

На първо място следва да се посочи, че в първоинстанционното решение не е направено разграничение за кои доставки от кои конкретни доставчици съдът е приел, че е налице първото основание – начисляване на ДДС върху стойността на стоките, и за кои второто – отказ от правото на данъчен кредит, не са разграничени и съответните суми по първото и второто основание. На следващо място въпреки, че в ревизионният акт и потвърждаващото го решение се съдържат различни правни и фактически основания за определяне задълженията на ревизираното лице, по отношение на посочената по – горе т. 2 за отказано право на данъчен кредит, която според приходните органи е в размер на 583 712, 74 лв., съдът не е изложил никакви мотиви за постановяване на крайния си отменителен акт. Не става ясно защо съдът е приел, че следва да се признае правото на данъчен кредит по издадените протоколи за ВОП с начислено ДДС, налице ли е твърдяното от приходните органи неизпълнение на изискванията на чл. 69, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Допуснато е неотстранимо на този етап от спора съществено нарушение на процесуалните правила, препятстващо възможността за касационен контрол, нарушаващо съществено правото и възможността на страните за защита. В тази си част решението следва да се отмени като делото се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. В съдебния акт следва да се съдържат фактически и правни изводи по преценка на доказателствата, приложението на закона и обсъждане на фактическите и правни оплаквания и доводи на страните.

По отношение посочените по-горе в т. 1 доставки, които също не са разграничени по субекти на доставките и суми от първоинстанционния съд, последния не е обсъдил и изложил мотиви относно всички спорни въпроси по представените от РЛ писмени потвърждения за получаване на стоката. От административната преписка и мотивите на потвърждаващото решение на директора се вижда, че при първоначалното ревизионно производство са представени едни писмени потвърждения, а в хода на настоящата ревизия са представени нови потвърдителни писма, в които са добавени допълнителни реквизити. Съдът, като е посочил коя е приложимата законова редакция, не е изложил мотиви конкретно за кои от представените писмени потвърждения е направил фактически изводи, че отговарят на законовите изисквания за съдържание. Още в ревизионния акт приходните органи са изложили следните възражения: не са представени доказателства по какъв начин писмата са изпратени на придобиващия и по какъв начин оформения "отговор" е достигнал до българския търговец, върху потвържденията са положени подписи, но не се установява на коя дата, от кое лице и в какво качество това е направено; практически липсват безспорни доказателства за волеизявление от страна на придобиващите лица (клиентите), и други. Първоинстанционния съд е отхвърлил цитираните възражения общо като "несъстоятелни", като е изложил мотиви само относно изготвянето на потвърждението от РЛ, но не и относно останалите обстоятелства. Не на последно място не е обсъдено и изпълнението на изискването на чл. 15, т. 4 от ЗДДС като част от фактическия състав на тристранната операция – дали получателят на доставката е начислил ДДС, доколкото още в ревизионния доклад се твърди, че такъв не е начислен. Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и възраженията на страните, т. е. за излагане на мотиви, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и осигуряване възможността за касационен контрол на решението. В процесния случай обжалваното решение в тази му част не съдържа конкретни констатации относно релевантните факти, поради което и предвид изложеното по - горе, същото следва да бъде отменено. В този смисъл направеното от касатора възражение относно възприетата от съда фактическа обстановка и липсата на обсъждане на събраните както в хода на ревизията, така и в рамките на съдебното производство доказателства, е основателно. При новото разглеждане на делото следва да се отграничат от съда стойностно и конкретно по доставчици двете групи доставки: посредничество при тристранни операции и доставки с място на изпълнение извън територията на страната, да се изложат мотиви относно изпълнението или не на законовите изисквания, включително и посочените по- горе, касаещи конкретно двете групи доставки; да се уточни кои писмени потвърждения са представени в хода на първото и второто ревизионно производство и с какви придружаващи документи относно изпращането и получаването на потвържденията от получателя. Едва тогава съдът следва да обсъди реквизитите на представените писмени потвърждения съобразно приложимата законова редакция към датата на процесните сделки.

Предвид гореизложеното, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да извърши процесуалните действия, съобразно дадените указания в мотивите на настоящото решение.

С оглед изхода на спора решението следва да се отмени и в частта, в която са присъдени разноски в полза на приходните органи. Съобразно отмяната на решението и отхвърлянето на жалбата на "Мултикомерс 97" ЕООД срещу РА в частта на непризнатия ВОД в размер на 11 734, 98 лв., на Дирекция "ОДОП" следва се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 1 728 лева съразмерно на уважената част на жалбата.

В останалата част разноски на касаторите не се дължат, тъй като на основание чл. 226, ал. 3 от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК новият състав на Административен съд Пловдив ще се произнесе по разноските за водене на делото във Върховния административен съд.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение