Решение № 14028 от 20.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8590/2015 г.

Решение № 14028 от 20.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8590/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Елмазови" ООД срещу решение № 241 от 15.05.2015 г. по адм. дело № 752/2014 г. по описа на Административен съд - В. Т. (АСВТ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 071400563/4.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с Решение № 376/24.09.2014 г. на директор Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град В. Търново /ОДОП/ при Централно управление на Националната агенция за приходите, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 29293,17 лв и лихви за данъчни периоди м. 11.2010 г., м. 03 - 08 вкл. 2011 г., м. 03 и м. 12.2012 г., м. 01 - 09 включително 2013 г. и установен допълнително корпоративен данък в размер на 3599,58 лв и лихви за периоди 2010, 2011 и 2012 г. Касаторът твърди, че решението е неправилно съгласно подробно изложени доводи, които настоящата инстанция квалифицира като такива за съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва преценката на АСВТ относно компетентността на органа, издал РА. Изтъква допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила в ревизионното производство, които счита, че не са отчетени от съда. Твърди, че съдът не е обсъдил събрания доказателствен материал по отделно и в неговата съвкупност и че не е проследен стоковия поток и получаването на приходи от процесните стоки от страна на жалбоподателя. Позовава се на липса на данни за данъчна измама. Моли съдебното решение да бъде отменено, а РА - прогласен за нищожен, респективно отменен. Претендира направените по делото разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба и моли решението на АСВТ да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е частично основателна. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА и е осъдил дружеството да заплати разноски по делото. Спорът по делото касае наличието на законовите предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит, както следва: за данъчни периоди м. 12.2012 г. и м. 01 - 08 включително 2013 г. по 15 фактури, издадени от "КЕЙ БИЛД" ЕООД с предмет на доставка услуги; за данъчен период м. 11.2010 г. по две фактури, издадени от "ПРЕСИ" ЕООД с предмет на доставка услуги - изработка на интернет сайт по договор и изработка на винил; за данъчни периоди м. 07 и м. 08.2011 г. по четири фактури, издадени от "ТРАНС КОМЕРСИАЛ 1577" ЕООД с предмет на доставките услуги - монтаж и демонтаж на рекламен билборд, рекламен видеоклип, изработка на рекламна стратегия, изработка на винил; за данъчни периоди м. 02 и м. 04.2013 г. по два броя фактури, издадени от "КРУМОВ И КОМПАНИЯ" ЕООД с предмет на доставка стоки - метални профили, за данъчни периоди м. 08 и м. 09.2013 г. по три броя фактури, издадени от "МИ ГРУП 1971" ЕООД с предмет на доставка изработка и доставка на керамични сувенири и за данъчни периоди м. 03, м. 04, м. 05, м. 06 и м. 08.2011 г. и м. 03.2012 г. по двадесет и седем броя фактури, издадени от "АИГ - СТЕФАНОВИ" СД с предмет на доставка разпространение на рекламни брошури, изработка на рекламни клипове и винил, предпечатна подготовка на вестник, монтаж и демонтаж и рекламни постери, полиграфическа изработка и т.н. От фактическа страна е прието въз основа на данните от ревизията, че доставчикът "КЕЙ БИЛД" ЕООД не е разполагал с материална и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, а съставените приемо-предавателни протоколи са с по-късни дати от датите на процесните фактури. Една от фактурите, издадена от "КРУМОВ И КОМПАНИЯ" ЕООД не е отразена в дневника за продажби и СД. Няма данни "МИ ГРУП 1971" ЕООД да е издавало три от фактурите и те не са отразени в дневниците за продажби и СД. Част от процесните фактури, издадени от "АИГ-СТЕФАНОВИ" СД също не са отразени в дневниците за продажби и СД. Счетено е, че тези доставчици не притежават необходимата кадрова обезпеченост за извършване на процесните доставки. Доставчиците "ПРЕСИ ЕООД и "ТРАНС КОМЕРСИАЛ 1577" ЕООД не са открити от вещото лице, назначено в хода на съдебното производство. В съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза. Вещото лице е дало заключение, че доставчикът "КЕЙ БИЛД" ЕООД не е отчел разходи във връзка с процесните фактури, с изключение на такива за изработка на рекламни сувенири, както и че през 2012 и 2013 г. не е отчитал разходи за трудови възнаграждения и няма ДМА. Въз основа на допълнителното заключение е прието, че ревизираното лице е отчело приходи от последващи продажби. Показанията на разпитаните в съдебния процес свидетели - съответно управител на "АИГ - СТЕФАНОВИ" СД и пълномощник на "КЕЙ БИЛД" ЕООД не са кредитирани, тъй като е счетено, че те са заинтересовани, както и че показанията им не са конкретни. Свидетелите са потвърдили пред съда фактурираните стопански операции, както и са потвърдили подписите си върху представените и оспорени по делото документи. При тези фактически установявания, АСВТ е приел, че РА е издаден от компетентен по смисъла на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 3 ДОПК орган по приходите. Счел е, че ЗВР е издадена от орган по приходите, който е определен от териториалния директор и разполага с правомощието за възлагане на ревизии и подписване на РА. По същество съдът е приел, че реалността на процесните доставки не е установена, както и че правилно финансовият резултат на ревизираното лице е увеличен за процесните периоди със сумите по доставки, за които не са налице. Касационната жалба е частично основателна. Правилни са изводите на АСВТ, че РА е издаден от компетентен орган. Ревизионното производство е започнало въз основа на ЗВР № 1302787/30.10.2013 г., издадена от Й. И. Д., на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП гр. В. Търново. ЗВР № 1400563/12.03.2014 г. е издадена от Х. И. Б. - главен инспектор по приходите, в условията на заместване, съгласно приложени заповед № 423/17.07.2013 г. и копие на болничен лист на Й. Д. РА е издаден от Й. Д., слез отпадане на условията за заместване. Неоснователни са доводите, че РА е следвало да бъде издаден от Х. Б. Независимо от съдържанието на ЗВР № 1400563/12.03.2014 г., Б. не е упражнявала своя собствена компетентност, а тази на титуляра, който е замествала. След завръщане на титуляра законосъобразно РА е издаден от самия него. Неоснователни са и доводите за нищожност на РА поради издаването му от лице, заемащо длъжността "началник сектор". За да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 ДОПК, последният следва да е издаден от две лица - от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. Нормата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК не поставя изискване каква длъжност следва да заема определеният от териториалния директор орган по приходите. Единственото условие е това лице да притежава качеството "орган по приходите". Кои са органи по приходите е дефинирано в разпоредбата на чл. 7, ал. 1, т. 1 - 4 ЗНАП, в това число и лицата по т. 3 - директори на дирекции, началници на отдели и сектори - най-честия кръг от служители, определяни от териториалния директор за лица по чл. 112, ал. 2 ДОПК. Не намира опора в закона тезата, че разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК следва да се прилагат кумулативно. След като в сега действащата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК императивно са посочени лицата, които издават ревизионния акт, като липсва изрично оправомощаване на органа по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, то не е необходима и конкретизацията на длъжностното качество на органите, каквато конкретизация се прави от нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Тезата, че сега действащата редакция на нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК има по тясно приложно поле от предишната редакция, поради което и двамата съставители на ревизионния акт следва да са в кръга на лицата, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не намира подкрепа в закона. Измененията на реда за издаване на ревизионен акт, приети със ЗИДДОПК обн. в ДВ, бр. 82/2012 г., изразяващи се във включването на органа, възложил ревизията, в кръга на лицата, овластени да издадат ревизионния акт в новата чл. 119, ал. 2 от ДОПК, не е в противоречие с нормата на чл. 10, ал. 1 от АПК, който позволява по-горестоящ орган да изземе за решаване на въпрос от компетентността на административен орган, когато това е предвидено със закон. Включването на органа, възложил ревизията в екипа на актосъставителите с чл. 119, ал. 2 в новата редакция е допустимо по чл. 10, ал. 1 от АПК и цели по-добър контрол и ангажиране отговорността на възложителя на ревизията за резултатите от нея, дължащи се на избрания от него ревизионен екип от органи по приходите при издаване на заповедта за възлагане на ревизията. Тези цели не са укорими и осъществяването им е насочено към защита на обществения интерес от законосъобразно определяне на данъчните и осигурителни задължения на лицата по ДОПК. Предвид изложеното, ревизионен акт, който при приложимата след 1.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не е нищожен. При установяване на описаната фактическа обстановка по същество обаче са допуснати съществени процесуални нарушения, които са се отразили на крайните изводи на съда относно приложението на материалното право. Представените от ревизираното лице множество документи, включително договори и приемо-предавателни протоколи и доказателства за последваща реализация не са обсъдени. Не е взето становище по какъв начин общо установената липса на материална и кадрова обезпеченост се отразява на реалността на доставките, при липса на твърдения и данни за данъчна измама, и предвид естеството на самите доставки. След като не е взето становище каква материална и кадрова обезпеченост е необходима за извършване на процесните услуги, а единият от свидетелите твърди, че е могъл да се справи с това сам, необоснован е изводът за нереалност на доставките само на това основание. Изобщо не са обсъдени експертните заключения, макар те да са счетени за подробни и бланкетно да е посочено, че изцяло се кредитират. Не са обсъдени представените договори и приемо- предавателни протоколи, в които, както и в голяма част от фактурите, предметът на стопанската операция, мястото на извършване на услугите и техния тип са подробно описани. К. С. на ЕС многократно изтъква в практиката си (решенията по делата "Боник", "Фирин", "ЛВК-56" ЕООД, "Евита-К" ЕООД и цитираната в тях практика и др.), режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112 не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. В случая органите по приходите, при доказана автентичност на голяма част от представените доказателства, а и съдът, следвайки дословно фактите, изложени в РД, основават изцяло изводите си на липса на доказателства и без да проследят последващата реализация на стоките. В същото време обаче органите по приходите не се позовават и не представят доказателства за наличие на данъчна измама, въпросът за такава изобщо не се повдига и от съда. Проверката на органите по приходите и на съда в случая е следвало да се съсредоточи върху реалното извършване на доставките, както и върху последващата им реализация от самото ревизирано лице. Последващата реализация не е изследвана в административния процес, нито в съдебното производство, въпреки кредитираното заключение на експертизата и въпреки два тома писмени доказателства в тази насока. Първоинстанционният съд е длъжен да обсъди всички събрани доказателства и въз основа на тях, да се произнесе дали спорните доставки са реални. Поради това изводите на съда относно реалността/нереалността на процесните доставки са необосновани и неправилни, което се е отразило на изхода от спора както относно приложението на ЗДДС, така и относно приложението на ЗКПО. Доставките от "К. Б." ЕООД, което дружество е открито в хода на ревизията и е представило информация и доказателства, са доказани въз основа на представените договори, в които предметът на услугата е подробно описан и съставените приемо-предавателни протоколи. Вещото лице е проследило, че във връзка с всяка от доставките е налице последваща реализация със съответен предмет към ДЗЗД "Средновековен град Х.", ДЗЗД "Нов живот за миналото" и "БМ" ЕООД, съответно свързани с изпълнение на проекти по Оперативна програма "Регионално развитие". Само по три от фактурите, във връзка с изработване на компютърна реклама и софтуер за собствени нужди на ревизираното лице няма последваща реализация, но и за тях са представени договор и приемо-предавателен протокол. Тези данни са потвърдени от подробните показания на разпитания свидетел - пълномощник на доставчика. Доставчикът е открит от вещото лице, което е извършило проверка в счетоводството му и е констатирало, че процесните доставки са отчетени като приходи. Доставките от "Ми груп 1971" ЕООД са доказани чрез представените договори и приемо-предавателни протоколи, в които предметът на услугите е подробно описан. Вещото лице е проследило последваща реализация към Дирекция на природен парк "Б.", като ревизираното лице е представило съответно договор, фактури и приемо-предавателни протоколи във връзка с договорните отношения с дирекцията и тяхното изпълнение, съответно свързано с изпълнение на проект по "Оперативна програма Околна среда 2007-2013 г.". Доставките от "А & Г Стефанови" СД са доказани с представените фактури, договори и приемо-предавателни протоколи, в които предметът на услугите е подробно описан. Вещото лице е проследило последваща реализация по всяка от доставките към множество юридически лица, сред които "Л. Б.", община Г., СОУ "О. П." и др. Данните са потвърдени от подробните показания на разпитания свидетел. За доказани следва да се приемат и доставките от "Транс комерсиал 1577" ЕООД, във връзка с които са съставени договори, приемо-предавателни протоколи и е налице последваща реализация към "Л. Б.", Ядки "Д." ЕООД, Ж. Б. ООД, Тера център" ООД. При извършената проверка в счетоводството на ревизираното лице вещото лице е констатирало, че за извършените доставки на услуги за проверявания период са отчетени разходи в размер на 146465, 83 лв и приходи в размер на 234819,82 лв без ДДС и е налице съпоставимост на разходите и приходите. Предвид гореизложеното, касационният съд намира, че са налице сочените от касатора нарушения. Обжалваното съдебно решение е неправилно в посочените части и следва да бъде отменено. Тъй като фактическата обстановка по спора е изяснена, обжалваното решение, както и РА, следва да бъдат съответно отменени. Изводите на първоинстанционния съд са правилни единствено по отношение на доставчиците "Преси" ЕООД и "Крумов и компания" ЕООД, във връзка с които, освен издадените фактури, не са представени други доказателства, включително такива, доказващи реалното извършване на доставките. Поради това правилно е отказано признаване право на данъчен кредит. В тази връзка, правилно финансовият резултат на дружеството за 2010 г. е бил увеличен със сумата от 3520 лв, неправилно отчетени като текущ разход. В посочените части решението е правилно и следва да остане в сила. При този изход от спора и съразмерно на уважената част от жалбата, на касатора следва да се присъдят сторените съдебни разноски, в размер на 3000 лв за първата инстанция, като настоящият състав счита възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение за основателно, предвид фактическата и правна сложност на делото. За касационната инстанция на касатора следва да се присъди сумата от 1677 лв. На ответника по касация се дължи съответно сумата от 102 лв, съразмерно на отхвърлената част от касационната жалба и предвид обстоятелството, че ответникът не е изпратил представител в съдебно заседание. Водим от горното, Върховният административен съд, Осмо отделение,