Решение № 9692 от 1.11.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, срещу Решение 2266/06.04.2021 г., постановено по адм. дело 12/2020 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на Кока-Кола Хеленик Ботълинг Къмпани България АД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-29002918002758-091-001/19.06.2019 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 1869/05.11.2019 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. Изложените в касационната жалба доводи са за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение твърди, че не е установено кой е доставчикът на спорните услуги, тъй като лицата и МПС-тата, с които са извършвани доставките, са били ползвани съвместно от няколко дружества. В тази връзка счита, че начинът на осъществяване на транспорта и счетоводната отчетност на сочените за доставчици не позволява проследимост на доставките, като аргументира наличие на относителна субективна симулация. Оспорва мотивите на съда по повод твърдяната липса на реквизити по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС в процесните фактури. Освен законосъобразност на ревизионния акт в частта му по ЗДДС, касаторът аргументира дължимост на установените задължения и по реда на ЗКПО. Моли за отмяна на оспорваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което жалбата против ревизионния акт да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, а в условия на алтернативност прави възражение за прекомерност на претендираното от ответника по касация адвокатско възнаграждение. Ответникът Кока-Кола Хеленик Ботълинг Къмпани България АД, в писмен отговор, подаден от пълномощници адв. Хрусанова и адв. Георгиева, и в съдебно заседание оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски съгласно списък. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил РА Р-29002918002758-091-001/19.06.2019 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 1869/05.11.2019 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Кока-Кола Хеленик Ботълинг Къмпани България АД са установени допълнителни задължения по ЗДДС и ЗКПО, както следва: · ДДС в общ размер на 199 184,93 лв. главница и 159 345,25 лв. лихви за периода 01.12.2010 31.12.2011 г. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Ди Ин ЕООД, И. ЕООД, Ди Инг ЕООД, Магик 2011 ЕООД и Еминад ЕООД. · Корпоративен данък в размер на 98 592,44 лв. главница и 76 207,51 лв. лихви за 2011 г. в резултат на непризнати разходи за дейността по фактурите, издадени от дружествата доставчици. Ревизионното производство е повторно, след като с Решение 550/25.04.2018 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП е отменен РА Р-29002916009260-091-001/11.12.2017 г., като са дадени указания за събиране на доказателства във връзка с автомобилите, с които са извършвани услугите по процесните фактури. Изискана е информация от КАТ, въз основа на която органите по приходите са приели, че част от процесните МПС-та са собственост на дружествата доставчици, но за голяма част от тях липсват данни чия собственост са. През ревизирания период Кока-Кола Хеленик Ботълинг Къмпани България АД е извършвало производство, продажба, дистрибуция и маркетинг на напитки, както и производство и продажба на опаковъчни материали за напитки. В хода на ревизионното производство е установено, че дружеството е реализирало продажби и транспорт на готова продукция до различни клиенти чрез подаване на заявка за зареждане посредством национален телефон за обслужване или чрез представител на компанията при посещения в търговските обекти на клиентите. За извършване на доставките ревизираното дружество е използвало услугите на Ди Ин ЕООД, И. ЕООД, Ди Инг ЕООД, Магик 2011 ЕООД и Еминад ЕООД, с които има сключени договори за транспорт. След анализ относно 60 броя МПС е установено, че по отношение на 5 липсват данни, които да позволят да бъде извършена преценка относно собствеността, а 19 броя се използват от двама ползватели. В изпълнение на указанията, дадени с отменителното решение на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, е прието следното: Ди Ин ЕООД притежава 11 собствени или ползвани по споразумение за безвъзмездно ползване с Ди Инг ЕООД от общо 16 ползвани МПС; Ди Инг ЕООД има 19 собствени от общо 37 ползвани МПС; И. ЕООД има 3 собствени от общо 46 ползвани МПС; Еминад ЕООД има 1 собствено от общо 5 ползвани МПС; Магик 2011 ЕООД не притежава нито 1 от общо ползвани 17 МПС. Мотивите за отказ на право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури и увеличаване на данъчния финансов резултат с данъчната основа по непризнатите за разход услуги, документирани в тях, се свеждат до: 1. невъзможност да се установи еднозначно чия собственост са използваните МПС и 2. създадената организация на транспортната дейност на продукцията е неправилна. По-конкретно, според приходните органи неправилно е допуснато местодомуване на МПС-тата, осъществили транспорта, на територията на ревизираното дружество, без да е ясна собствеността им и без наем, както и липсва информация за шофьорите, при положение че същите са носили отговорност за амбалажа, продукцията и парите от продажби. В хода на съдебното производство е допусната съдебно-икономическа експертиза, кредитирана от съда и неоспорена от страните. При така установената фактическа обстановка, първоинстанционният съд, след извършена служебна проверка съгласно чл. 168 от АПК във връзка с чл. 146 от АПК и чл. 160 ал. 2 от ДОПК, е приел, че процесният ревизионен акт е материално незаконосъобразен и издаден в нарушение на административнопроизводствените правила. Изложени са съображения, че при повторната ревизия не са спазени в цялост указанията на Директора на Дирекция ОДОП, тъй като не е извършено изследване на всички лица, сочени като шофьори, което е преценено от съда като самостоятелно основание за отмяна на акта. По неговата материална законосъобразност, решаващата инстанция е постановила, че приходните органи са приели за безспорно установена реалността на процесните доставки, която не е предмет на спора. Доколкото отказът за признаване на данъчен кредит е мотивиран с твърдения за относителна субективна симулация сочените във фактурите като доставчици, не са лицата, реално осъществили транспортните услуги, съдът се е позовал на практика на СЕС, обективирана в решение по дело С-18/13 Макс Пен ЕООД. Прието е, че при наличие на материалноправните предпоставки, изискуеми от закона, а именно наличие на данъчен документ и реално осъществена доставка, ревизиращите органи могат да откажат право на данъчен кредит само при положение, че конкретните обстоятелства сочат за наличието на измама и въз основа на обективни данни, представени от органи по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от тази измама. Според съда подобни данни не са събрани в хода на ревизията, като от заключението на вещото лице се установява, че между ревизираното дружество и всеки от доставчиците има сключени договори за извършване на транспортни услуги, като е изяснен механизмът на доставките и противно на твърденията на ревизиращите органи дружеството има данни за лицата, осъществили курсовете, както и конкретните МПС-та, с които е сторено това. Доколкото е прието, че ревизионният акт е незаконосъобразен в частта, с която са установени допълнителни задължения по реда на ЗДДС, съдът е приел, че това се отнася и до задълженията по реда на ЗКПО, тъй като разходите за транспортни услуги не са документално необосновани, като неправомерно с тяхната стойност е увеличен данъчният финансов резултат на ревизираното дружество. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, като не е засегнато от сочените от касатора пороци. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които напълно се споделят и от настоящата инстанция, която препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2, изречение второ, предложение второ от АПК. По възраженията на касатора: Като основен мотив, обосноваващ отказа на данъчните органи да признаят правото на приспадане на данъчен кредит, в ревизионния акт се посочва неяснота и невъзможност да бъде установена собствеността по отношение на някои от МПС-тата, извършвали процесните доставки, каквито твърдения се застъпват и в касационната жалба. Съобразно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС възникването на правото на приспадане на данъчен кредит е обусловено от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. На първо място, следва да бъде посочено, че реалността на доставките е доказана и не е предмет на спора, като в ревизионния акт се излагат доводи за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, която сочи за наличие на относителна субективна симулация. В тази връзка, правилно от страна на административния съд, е съобразено, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Извън общите съждения, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, конкретни обективни факти в тази насока не се установяват от органите по приходите, доказателствената тежест за което е именно на данъчните. В конкретния случай не би могло да се приеме, че от страна на Кока-Кола Хеленик Ботълинг Къмпани България АД не е положена грижата на добрия търговец, тъй като дори в ревизионния акт е прието, че липсва обективна възможност да бъдат извършени проверки относно собствеността на процесните МПС. Също така, с оглед цитираната практика на СЕС, при реално извършени доставки и липса на доказателства, че лицето е знаело или е следвало да знае, че участва в данъчна измама, необоснован се явява отказът на право на данъчен кредит, поради това че сочените във фактурите доставчици не са били в състояние да извършат транспортните услуги. Нещо повече по делото се съдържат многобройни доказателства, които преценени поотделно и в съвкупност, обуславят извод, че услугите са извършени от сочените във фактурите доставчици. Така например, от една страна, са представени договори за извършените услуги, сключени с всяко едно от петте дружества, относими към ревизираните периоди; към всеки от договорите е представена подписана декларация относно наличие на превозни средства, индивидуализирани с регистрационен номер, в който смисъл е и заключението на вещото лице. От друга страна, в хода на съдебното производство е установено, че ревизираното дружество разполага с информация и относно конкретните физически лица водачи на МПС, които са участвали в осъществяване на доставките. От заключението на вещото лице е видно, че за изпълнението на всеки маршрут шофьорите са се идентифицирали с 2 имена и регистрационен номер на съответното МПС, които се вписват и проверяват във вносна бележка декларация за депозитен амбалаж и върната продукция, което е неразделна част от всеки маршрут. В тази връзка и относно второто фактическо основание, посочено в ревизионния акт и поддържано с касационната жалба организацията на дейността, следва да бъде съобразено и частта от заключението по експертизата относно използваната от дружеството система SAP. От представена справка от модул Финансово счетоводство и контролинг е установено пълно съответствие между информацията от системата относно изчисляването на съответната транспортна услуга и данните във фактурите; всяка от фактурите е съпроводена с уведомително писмо, удостоверяващо изчисляването на възнаграждението за осъществения транспорт, което писмо се генерира автоматично от системата. Потвърждение за реализирания транспорт се извършва след приключване на съответния маршрут, като единствено оторизиран служител може да одобри транзакцията в SAP. Не на последно място срещу всяка транспортна услуга стои продажба към клиент на ревизираното лице, от което следва извод, че транспортните услуги са реално извършени и същите са реализирани с оглед икономическата му дейност. Налице са разплащания по документите, както и отразяване на процесните фактури в справките декларации по ЗДДС за всеки от ревизираните периоди. Относно механизма на доставка следва да се посочи, че същият е изяснен в хода на съдебното производство, като същият категорично не би могъл да бъде определен като необезпечен или реализиран в противоречие с добрите търговски практики. Според експертизата при осъществяване на своята дейност дружеството е прилагало процедура за входящ контрол на достъпа до територията за експедиция на продукцията, което се отнася и до напускане на складовата база на дружеството. Тази процедура за контрол е заложена в самата организация по осъществяване на дейността на дружеството и свързания с нея документооборот. От заключението на експерта е видно още, че всяко МПС при влизане или напускане на обекта е проверявано от контрольор, като резултатите от проверката се удостоверяват с печат и подпис, полагани върху документите, съпровождащи товара. За всяка доставка е установено, че е налице комплект от документи, включващ списък на товара, издадени фактури към клиента или стокови разписки в случаи, когато се издава обобщена фактура, вносна бележка декларация за депозитен амбалаж, вносна бележка с печат от касовия център за събрани от продажба към клиенти суми, бележка Курсът е отчетен, издадена от Отдел Приключване на маршрута. С оглед изложеното до момента, вътрешните отношения между петте дружества доставчици по повод собствеността и споделеното ползване на МПС, както и твърденията за допуснати нарушения при прехвърлянето им, настоящият касационен състав намира, че същите не биха могли да обосноват от фактическа страна отказ да бъде признато право на данъчен кредит. Същото се отнася и по повод установения механизъм на действие и реализиране на търговската дейност на дружеството през ревизираните периоди. Неоснователни са и твърденията относно липса на реквизити по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС в процесните фактури, тъй като съгласно заключението на експерта документите притежават необходимите реквизити. Макар самите фактури да не съдържат данни за елементите, образуващи цената на транспортната услуга, вече бе посочено, че цялостната дейност на ревизираното дружество и свързания с нея документооборот, включително възлагането и предоставянето на транспортни услуги, се осъществява чрез внедрената система SAP, която обхваща всички бизнес процеси. Видно от експертизата, изчисляването на дължимото възнаграждение за всяка транспортна услуга се генерира автоматично от системата въз основа на предварително заложени критерии, информация за което се съдържа в уведомително писмо, представляващо част от документацията, придружаваща доставките. Предвид изложеното до момента и с оглед реалността на процесните доставки, увеличението на финансовия резултат на дружеството с данъчната основа по фактурите за транспортни услуги е неправомерно, съответно допълнително установените задължения по реда на ЗКПО са незаконосъобразно определени. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, която разпоредба следва да се тълкува съвместно с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, който предвижда, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В конкретния случай извършените разходи се явяват документално обосновани и отразяват вярно обективираните в процесните фактури стопански операции, поради което следва да бъдат признати за данъчни цели. Като е отменил ревизионния акт, административният съд е постановил правилен и обоснован съдебен акт, който следва да бъде оставен в сила. По разноските: При този изход на спора и навременна претенция, подкрепена с доказателства, на ответника по касация се следват разноски в размер на 24 000 лв. с ДДС съгласно приложен списък по чл. 80 от ГПК. Възражението за прекомерност е неоснователно, тъй като материалният интерес по спора възлиза на 533 330,13 лв., като минимално предвиденият размер съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения е 7 863,30 лв. При отчитане на обстоятелството, че договорената сума без ДДС е в размер на 20 000 лв. и не надхвърля тройно предвидения минимум, както и при съобразяване с правната и фактическа сложност на спора делото съдържа 27 папки, и с оглед реализирания обем на правна защита и процесуална активност, настоящият състав счита, че претендираната сума не следва да бъде редуцирана. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение