Решение № 7003 от 10.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11006/2020 г.

Решение № 7003 от 10.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11006/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП и от "Фешън Рентал" ЕООД, чрез адв. Т. -Л., против съответните неблагоприятни за касационните жалбоподатели части от решение № 4561/11.08.2020 г., постановено по адм. дело № 9827/2019 г. по описа на Административен съд София - град.

Касаторът - директор на дирекция "ОДОП" - София, оспорва съдебния акт в частта, с която е отменен ревизионен акт № Р-22221018004513-091-01/10.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение № 1245/18.07.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, в частта, относно установените на "Фешън Рентал" ЕООД задължения за ДДС в размер на 10 015, 00 лв. и лихви - 2 103, 32 лв. за данъчния период м. 03.2017 г., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по издадена фактура от "Мери Бел Кидс" ЕООД. Твърди неправилност на съдебното решение в тази част поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че в хода на съдебното производство не са събрани доказателства, които да променят извода на приходните органи за липса на реално осъществена доставка. Искането от съда е да отмени първоинстанционното решение в тази част, като отхвърли жалбата на ревизираното лице като неоснователна. Претендира присъждане на сторените съдебно-деловодни разноски за двете инстанции.

Ответникът по тази касационна жалба - "Фешън Рентал" ЕООД, чрез адв. Т. -Л., оспорва жалбата и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна.

Касаторът - "Фешън Рентал" ЕООД, чрез адв. Т. -Л., оспорва постановения съдебен акт в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-22221018004513-091-01/10.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение № 1245/18.07.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, в частта относно установените задължения за ДДС в общ размер на 19 513, 07 лв. и съответни лихви в общ размер на 2 403, 13 лв. Твърди неправилност на съдебното решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че неправилната преценка на доказателствата е довела до необосновани правни изводи. Твърди, че решението е в противоречие с неоспореното по делото заключение на допусната съдебно-счетоводна експертиза. Искането от съда е да отмени първоинстанционното решение в тази част и постанови друго по същество, с което да отмени ревизионния акт в обжалваната част. Претендира присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът по тази касационна жалба - директорът на дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуалния си представител юрк. К., в дадения ход по същество оспорва жалбата и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество касационната жалба на директор на дирекция "ОДОП" - София е основателна, а тази на "Фешън Рентал" ЕООД е неоснователна.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбите и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са подадени от надлежни страни, спрямо които първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което са процесуално допустими, а разгледани по същество са неоснователни.

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е ревизионен акт № Р-22221018004513-091-001/10.05.2019 г., потвърден в обжалваната част с решение № 1245/18.07.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на "Фешън Рентал" ЕООД са установени задължения за данък върху добавената стойност в общ размер на 29 528, 07 лв. и лихви в размер на 4 506, 45 лв. произтичащи от непризнат данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, и доначислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за неотчетени продажби, установени като разлики между отразения в дневниците за продажби и справките-декларации месечни обороти и отчетения оборот от ЕКАФП.

Въз основа на събраните доказателства и приетите за установени факти в хода на ревизията на ревизираното лице са установени следните задължения:

• за данъчния период м. 01.2017 г. е начислен ДДС в размер на 750, 00 лв. за неотразен оборот от ЕКАФП, за м. 02.2018 г. е начислен ДДС в размер на 1 258, 50 лв. за неотразен оборот от ЕКАФП и за м. 05.2018 г. е начислен ДДС в размер на 8468, 17 лв. за неотразен оборот от ЕКАФП, на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС;

• за данъчния период м. 03.2017 г. не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0000000002/30.03.2017 г., издадена от "Мери Бел Кидс" ЕООД с данъчна основа 50 075, 00 лв. и ДДС 10 015, 00 лв., с предмет на доставката: чаши за уиски Zawiercie Cristal 300 мл., чаши за безалкохолно Zawiercie Cristal 350 мл., чаши за червено вино Luminarc 350 мл. и чаши за бяло вино Luminarc 220 мл., на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС;

• за данъчния период м. 10. 2017 г. не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 036, 78 лв. по 5 бр. фактури, издадени от "Черно море 2016" ЕООД, с предмет на доставките: бира, сокове, ядки, мляко, безалкохолно, шоколад, минерална вода, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС;

• за данъчния период м. 12. 2017 г. не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 676, 02 лв. по 9 бр. фактури, издадени от "Бизнес Сървисис 2017" ЕООД, с на доставките: шоколад, мляко, ядки, кафе, минерална вода, безалкохолни, бира, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС;

• за данъчните периоди м. 02.2018 г. и м. 03.2018 г. не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 323, 60 лв. по две фактури, издадени от "Атлант Строй" ЕООД, с предмет на доставките: 50 бр. запалки, 200 бр. ветрила, 400 бр. ветрила, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС.

С оспореното в настоящото производство решение първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице.

При преценката относно неговата материална законосъобразност съдът е отменил ревизионния акт в частта, относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0000000002/30.03.2017 г., издадена от "Мери Бел Кидс" ЕООД, и е отхвърлил жалбата в останала й част.

За да отмени акта досежно отказаното право на данъчен кредит в размер на 10 015, 00 лв. и лихви 2 103, 32 лв. съдът е приел, че във фактурата, издадена от "Мери Бел Кидс" ЕООД, са описани видът на стоките, марка, количеството, единичната им цена и крайната стойност, т. е. съдържа необходимото съдържание и волеизявление. Посочил е, че процесният случай касае доставка на родово определени вещи, чиято собственост съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД се прехвърля чрез предаване или определяне по друг начин. Решаващият съдебен състав се е мотивирал, че преки доказателства за реалното осъществяване на доставките от "Мери Бел Кидс" ЕООД са представени още в хода на ревизията. Счел е, че тези доказателства като частни документи без достоверна дата не притежават материална доказателствена сила, обвързваща съда, но след като не са оспорени, следва да бъдат ценени с оглед на останалите доказателства по делото. Съдът е обосновал извод, че от съществено значение за реалното извършване на доставките е разплащането по издадената фактура, което в случая е установено от представеното банково извлечение № 65/31.03.2017 г. от разплащателна сметка на ревизираното лице. Посочил е, че последващата реализация на фактурираните стоки също представлява косвено доказателство за реалността на доставката.

В останалата част, съдът е отхвърлил жалбата на дружеството като неоснователна. За да постанови този резултат, съдът е достигнал до извод, че не са налице достатъчно доказателства за изпълнение на доставките, а за двама от доставчиците е установил, че формата на издадените от тях фактури е в нарушение на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, според която фактурата задължително съдържа количеството и вида на стоката/вида на услугата. Изложил е мотиви, че в процесните фактури, издадени от "Черно море 2016" ЕООД и "Бизнес Сървисис 2017" ЕООД, стоките са описани много общо, поради което не може да се извърши индивидуализиране. Като е взел предвид и установеното от съдебно-счетоводната експертиза, съдът е счел, че не може да се проследи тяхната конкретна реализация и използването им в дейността на дружеството. Допълнително решаващият състав се е мотивирал, че по този общ начин са описани стоките и в документите, съпътстващите фактурите, поради което с тях не може да се осъществи отделяне на стоките и съответно да се удостовери тяхното прехвърляне. Не може да се проследи и стоковият поток от доставчика към ревизираното лице и от него към реализирането им, тъй като те не са заведени и съответно отписани по вид, разфасовка, марка. Не са и изписани така, тъй като не са предназначени за продажба, а по обясненията на ревизираното дружество са давани като комплимент на клиенти.

Относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по двете фактури, издадени през данъчните периоди м. 02.2018 г. и м. 03.2018 г. от "Атлант Строй" ЕООД, първоинстанционният съд е установил, че данъчният кредит е отказан, след като органите по приходите са констатирали, че дружеството декларира предмет на дейност "други специализирани строителни дейности", няма данни да е извършвало стопанска дейност за периода на издаване на фактурите, липсват доказателства, че е възложена определена работа, както и доказателства, че доставчикът разполага с необходимия капацитет за извършване на подобен вид услуги. Съдът е обсъдил приложените приемо-предавателни протоколи, свързани с прякото реализиране на доставката. Приел, че не са представени доказателства за възлагане на работа, като сключен договор или заявка. Посочил е, че във фактурите, предмет на доставките е стоки - запалки и ветрила, като не може да се стигне до категоричен и еднозначен извод за предмета на процесните доставки, дали това са стоки или някакъв вид услуги и дали тези запалки и ветрила са с рекламна цел и предметът на доставката включва и извършването на услуга по тяхното брандиране или са предназначени за продажба. Счел е, че не са представени доказателствата, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставка, както и за начина, по който са реализирани процесните стоки, което се установява и от заключението на счетоводната експертиза.

Относно начисленият ДДС в размер на 10 476, 67 лв., установен след съпоставка на информацията, регистрирана в НАП от подаваните отчети от всички регистрирани касови апарати за ревизирания период по номер на фискалното устройство и тази, подавана от "Фешън Рентал" ЕООД в дневниците за продажби, съдът е споделил изводите на решаващия орган, че при условие, че действително е открит пропуск в по-късен период, то извършената корекцията би била в размер на грешката и в месеца на откриване на грешката. Съдът е обсъдил доводите на "Фешън Рентал" ЕООД, че отчетеният оборот от ЕКАФП сумарно за периода м. 12.2017 г. - м. 09.2018 г. е по-малък в сравнение с декларирания оборот в дневниците за продажби и в подадените справки-декларации за ДДС, което е констатирано от вещото лице. Счел е, че за да бъде прието твърдението на дружеството, следва да се анализират всички документи, касаещи продажбите извън ревизирания период, а не само тези, които избирателно са представени от него. Изложил е мотиви, че ако действително е налице грешка, следвало е да извърши корекция на основание и по реда на чл. 126, ал. 3 от ЗДДС.

Решението е правилно.

По касационната жалба на директор на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП:

Решението на Административен съд София-град е правилно в тази част. Законосъобразни са изводите на съда за липса на основания за отказ на правото на данъчен кредит по доставките, извършени от "Мери Бел Кидс" ЕООД. Обосновано съдът е приел, че преки доказателства за реалното осъществяване на доставките от "Мери Бел Кидс" ЕООД са представени още в хода на ревизията. От съдържанието на спорната фактура е видно, че са описани стоките по вид, марка, количеството, единична цена и стойност. Към фактурата е представен приемо-предавателен протокол от 30.03.2017 г., двустранно подписан, с който доставчикът е предал, а получателят приел видовете и количествата стоки по фактурата - 1 000 бр. чаши за уиски, 1 000 бр. чаши за безалкохолно, 250 бр. чаши за червено вино и 250 бр. чаши за бяло вино. Представени са и пътен лист от 30.03.2017 г. за превоза на чашите от склада на "Мери Бел Кидс" ЕООД до обекта на "Фешън Рентал" ЕООД, договор за наем на склад от 1.01.2017 г., по силата на който "Мери Бел Кидс" ЕООД ползва складово помещение, заявка за транспорт от 27.03.3017 г. от "Фешън Рентал" ЕООД до "ВГ" АД, договор за услуга от 1.01.2017 г., по силата на който "ВГ" АД се задължава да извърши превоз на стоки по заявка на "Фешън Рентал" ЕООД, банкови извлечения за заплащане стойността на стоките и ДДС изцяло по банков път, инвойс фактура, издадена от предходен доставчик на "Мери Бел Кидс" ЕООД за произхода на стоките, аналитични регистри на сметки 304, 411, 702, 4532 и 503, от които се установява, че доставчикът е разполагал с продадените стоки, отразил е извършената доставка към ревизираното лице, полученото плащане, приходи от продажбата и начислен ДДС. Частните документи не са оспорени от ответника - настоящ касатор, поради което правилно са ценени от съда заедно с останалите доказателства по делото.

Доводите на касатора, че ДДС-номерът на предходния доставчик не е валиден и от доставчика "Мери Бел Кидс" ЕООД не са декларирани ВОП от него, както и че в договора за наем на склад лицето е идентифицирано с ЕГН, който не съществува, касаят поведение на доставчика на ревизираното лице, за което същото не може да отговаря. След като счетоводната експертиза дава заключение, че стоките са заприходени от доставчика в счетоводна сметка 304-Стоки по левова равностойност, като за всяка отделна позиция от фактурата е създадена подсметка, по която стоките са заведени с данни за наименование, мерна единица, количество и стойност, правилно съдът е приел, че доставчикът е разполагал със стоките, предмет на процесните фактури, които да предаде на ревизираното лице.

Като е съобразил представените писмени доказателства поотделно и в съвкупност със заключението на съдебно-счетоводната експертиза, първоинстанционният съд правилно е приел, че доставката на чаши по процесната фактура е реално изпълнена.

По касационната жалба на "Фешън Рентал" ЕООД:

Предмет на спора пред първоинстанционния съд е реалността на доставките и в тежест на ревизираното лице е да докаже предаването на фактическата власт върху процесните стоки от доставчиците, като начин за тяхното индивидуализиране и от там прехвърляне правото на разпореждане с тях като собственик. Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и трайната практика в решенията на ВАС и СЕС. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/.

Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест като е приел, че в тежест на ревизираното лице, претендиращо, че за него е възникнало субективното материално право на приспадане на данъчен кредит, е да установи предпоставките и условията за ползване на това право. Правилен е изводът на съда, че не е доказано осъществяване на спорните доставки, поради което установените в ревизионния акт задължения са определени законосъобразно. В случая фактурираните стоки са родово определени вещи, прехвърлянето на собствеността, върху които става чрез индивидуализиране по съгласие на страните или фактическото им предаване по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Не са налице достатъчно убедителни доказателства за реално изпълнение на доставките по фактурите, издадени от "Черно море 2016" ЕООД, "Бизнес Сървисис 2017" ЕООД и "Атлант Строй" ЕООД, а по отношение на доставчиците "Черно море 2016" ЕООД и "Бизнес Сървисис 2017" ЕООД правилно е приетото от съда, че фактурите не отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС и същите нямат законоустановеното съдържание. Видно от съдържанието на фактурите, издадени от "Черно море 2016" ЕООД и "Бизнес Сървисис 2017" ЕООД на ревизираното лице, стоката е описана твърде общо – бира, шоколад, кафе, вода, мляко, безалкохолни, ядки и др. В тях липсва индивидуализация на стоките - не са посочени по вид, марка и грамаж, разфасовка. В складовите разписки, за които се твърди, че удостоверяват приемо-предаването освен, че липсват данни за местоположението на склада, липсва и индивидуализация на стоките, предмет на доставката. Предвиденото в чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС изискване, свързано с това в документите да бъде налична достатъчна информация относно количеството и вида на стоките, е необходимо, за да се прецени дали доставката е осъществена и дали стоките са използвани от получателя във връзка с осъществяваната от него независима икономическа дейност и за следващи облагаеми доставки, по които той е доставчик. Такава информация не е налична по фактурите и придружаващите ги документи, издадени от "Черно море 2016" ЕООД и "Бизнес Сървисис 2017" ЕООД, а едно от условията за упражняване на правото на приспадане съобразно чл. 71, т. 1 от ЗДДС е наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 от ЗДДС.

Споделят се и изводите на първоинстанционния съд по отношение на доставките от "Атлант Строй" ЕООД. При извършената насрещна проверка не са представени документи, свързани с прякото реализиране на доставката. Установено е, че дружеството е с предмет на дейност строителство и наетите от него две лица са на длъжност технически ръководител строителство и общ работник поддържане на сгради, не разполага със собствени или наети активи. Няма данни доставчикът да е извършвал стопанска дейност през периода на издаване на фактурите. Вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза също не е извършило проверка в счетоводството на доставчика и по делото не се установява да е разполагал със стоките предмет на процесните фактури, нито с технически или кадрови потенциал за извършване на документираните с фактурите доставки, поради което законосъобразно с ревизионния акт е отказано правото на приспадане на ревизираното лице на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС.

Настоящият касационен състав намира за неоснователни и оплакванията на касационния жалбоподател досежно доначисления ДДС в размер на 10 476, 67 лв. и определените лихви за забава за регистрираните с ЕКАФП приходи от продажби, но неотчетени в дневниците за съответните данъчните периоди. По делото не е спорно, че реализираните продажби в брой са по-малко от тези, отразени в дневниците за продажби за процесните периоди. Правилно и обосновано, с оглед събраните доказателства, първоинстанционният съд е намерил за неоснователни твърденията на касатора, че в следващи периоди от м. 12.2017 г. до м. 09.2018 г. е начислил върху оборот от продажби ДДС в по-висок размер от действително реализирания, поради което дължи само лихва за забава. Споделят се мотивите на съда, че ако действително е налице грешка, която жалбоподателят е констатирал през м. 09.2018 г., то следвало е да извърши корекция на основание и по реда на чл. 126, ал. 3 от ЗДДС в данъчния период, през който грешката е установена и включи неотразения документ в съответния отчетен регистър за същия данъчен период - при неотразени в отчетните регистри по чл. 124 документи, както и писмено да уведоми компетентния орган по приходите, който предприема действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период - при неправилно отразени в отчетните регистри документи. В случая не са представени доказателства да е извършена корекция и липсват такива твърдения. Не са представени и писмени уведомления до компетентния орган по приходите за извършени такива, поради което законосъобразно на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС с ревизионния акт е доначислен ДДС за неотчетените продажби през данъчните периоди, през който не са отразени документите в отчетните регистри.

По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт, поради което решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода от спора и предвид размера на материалния интерес на потвърдената и отменена част на ревизионния акт, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, ревизираното дружество следва да заплати на Националната агенция за приходите 354, 28 лв. разноски по компенсация за касационната инстанция.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,