Решение № 13323 от 6.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13129/2016 г.

Решение № 13323 от 6.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13129/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София срещу решение № 4864/08.07.2016 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 1515/2016 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22220515002548-091-001/28.09.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. В предмета на касационния съдебен контрол по жалба на [ПП] е включено допълнително решение № 6010/30.09.2016 г. по същото дело в частта, с която е осъдена партията да заплати деловодни разноски в размер 4 758 лева. Доводите на първия касатор са за неправилност на първоинстанционното решение заради противоречие с материалния закон. Твърди, че неоснователно в обхвата на отмяната е включена и част от РА, установяваща задължения за ДДС не във връзка с отказано право на приспадане на данъчен кредит, а такива по справка-декларация, които не са внесени от данъчнозадълженото лице. Отрича да са доказани убедително в хода на съдебното дирене с писмените доказателствени средства предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като още в извънсъдебната фаза на производството установено отсъствие на персонален и материален ресурс у доставчиците за извършване на доставките. Настоява на правомерността на преобразуването на счетоводния финансов резултат на ревизираното лице с разходите за неосъществени доставки на услуги. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Оплакванията на втория касатор срещу оспорената част на допълнителното решение са за недопустимост и за неправилност. Според него искането на ДДОДОП е било за изменение, а не за допълване на първото решение в частта за разноските, поради което при липсата на представен списък на разноските по чл. 80 ГПК правото на изменение не съществува. Възприемането от първостепенния съд на искането като такова за допълване водело до произнасяне свръх петитум и съответно до недопустимост. Излага и съображения за неправилност на решението заради противоречие с чл. 246 ГПК. Иска обезсилване, а евентуално – отмяна на оспорената част от решението. Иска присъждане на разноски за производството. Всеки от касационните жалбоподатели изразява становище за неоснователност на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата на администрацията и за неоснователност на жалбата срещу допълнителното решение. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на [ПП] задължения за ДДС в общ размер 22 533. 37 лева с лихви за забава в общ размер 7 102. 82 лева и за корпоративен данък в размер 6 000. 03 лева със закъснителна лихва 1 520. 79 лева. Източник на задължението за косвения данък е извършена корекция на декларираните от ревизираното лице /РЛ/ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 02-10. 2012 г. и д. п. м. 05. 2013 г. Основание за разпоредената корекция по ЗДДС е отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 21 846 лева, упражнено по издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] фактури с предмет различни видове услуги /предимно СМР на собствена сграда на [улица], но и техническо наблюдение във връзка със строеж на метро по фактурата на [фирма]/. За да откаже на ревизираното лице претендираното от него данъчно предимство, приходната администрация е обективирала решаващ извод за липса на изпълнение от доставчиците на фактурираните услуги. Той е обоснован с резулатите от насрещните проверки на доставчиците и оценка на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Обсъдени са съществуващите между страните по доставката правни връзки, възникнали от договори, протоколите за приемане на извършена работа, документи за извършено плащане. Заключението е за липса на кадрова обезпеченост на доставчиците и липса на активи за изпълнение на договорените услуги. Изводи във вреда на РЛ са направени от непредставянето от доставчиците на поисканите им документи и от невъзможността да се провери цялото им счетоводство; от отсъствието им от адресите за кореспонденция и непредставянето на годишни финансови отчети за 2012 и 2013 г. Обобщението е, че доставчиците не извършват никаква реална дейност и за документално оформяне на неизвършени сделки. Правно основание за разпоредения отказ са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Органите по приходите с позоваване на правилото на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО са увеличили годишните финансови резултати на РЛ за 2012 и 2013 г. със стойността на разходите по фактурите, извършването на услугите по които са отрекли. В резултат на преобразуването вместо декларираната за 2012 г. данъчна загуба е определен резултат данъчна печалба в размер 60 039. ЗЗ лева с корелативното ? задължение за корпоративен данък в размер 6 003. 93 лева и за лихви за забава, а за 2013 г. е намален размера на данъчната загуба на 1 252. 05 лева, вместо декларираните 12 252. 05 лева и не е установено задължение за корпоративен данък. Ревизията е възложена във връзка с искане за възстановяване на ДДС в размер 222 845. 56 лева. С РА е отказано възстановяването на данъка. С основното решение административният съд е разрешил спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит и на задължения за корпоративен данък в полза на жалбоподателя. Към процесуалните тежести на ДЗЛ е отнесъл доказването на предпоставките за възникване на правото на приспадане, с акцент върху осъществяването на услугите, във връзка с които се претендира данъчното предимство. Установяванията в първото първоинстанционно решение по спора за задълженията за ДДС са по доставчици и за всяка от доставките, документирана с фактурите, за които с РА е отречено претендираното от ДЗЛ данъчно предимство. Обсъдено е съществуването на договор в писмена форма за всяка от услугите, предмет на доставката с всеки от доставчиците; удостоверяване на извършването и приемането им в нарочен протокол с тъждество в предмета на уговореното и приетото и за осъществено плащане, установено с фискални бонове и банкови извлечения, както и от заключението на съдебно-икономическата експертиза. С позоваване на практиката на СЕС е отречена релевантността за съществуването на правото на приспадане на факта на кадровата обезпеченост на доставчиците. С установяванията за реално извършване на услугите съдът е обосновал извод, че плащането по тях не е проява на отклонение от данъчно облагане, което пък прави недължимо коригирането с РА на декларирания от жалбоподателя финансов резултат за процесните данъчни периоди. Първоначалното решение съдържа мотиви за неоснователност на жалбата срещу РА в частта за отказаното възстановяване на ДДС, но не и диспозитив. С допълнителното решение, по молба на ДДОДОП, жалбата на [ПП] е отхвърлена в частта ? срещу РА за разпоредения отказ за възстановяване на данъка, като в съответствие с искането за изменение на решението в частта за разноските е допълнен първия съдебен акт с осъждането на партията да заплати на ДДОДОП деловодни разноски в размер 4 758 лева. Основното решение е недопустимо в частта, разпореждаща отмяна на РА относно установените задължения по ЗКПО за 2013 г. и неправилно за отмяна на РА в частта за установени задължения за ДДС за внасяне в размер 687. 37 лева за д. п. м. 07. 2013 г. и лихви за забава в размер 177. 79 лева. Предмет на правния спор е съществуването на разпоредените с РА задължения и отказът да се признаят заявени пред администрацията права. За данъчен период 2013 г. с РА не са установени задължения за корпоративен данък – полето от таблица I срещу означението за корпоративен данък е попълнено с нула. Затова и не е предмет на делото извършената в мотивите на РА корекция на декларирания от жалбоподателя ФР, с което са намалени данъчните загуби. Не мотивите на РА, а разпоредителната му част засяга права, свободи и законни интереси на неговия адресат /арг. от чл. 120, ал. 1, т. 6 от ДОПК/ и само във връзка с определените от разпоредителната част права, задължения или отговорности може да възникне правен спор, разрешаван от съдилищата. Без да съществува спор за правото или задължението, което е част само от мотивите на РА, оспорването е лишено от предмет, а постановеното по него решение е недопустимо – вж. чл. 159, т. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Възприемането на този порок е дължимо и служебно при действието на чл. 218, ал. 2 АПК. Дължимата сума за ДДС в д. п. м. 07. 2013 г. е определена като разлика от декларирания от ДЗЛ за този период резултат – данък за внасяне и внесената сума /1 200. 64 лева – 513. 27 лева/. В тази част данъкът за внасяне е остатък на самоизчисленият от ДЗЛ в съответствие с чл. 105 ДОПК със СД за съответните периоди. Посочването на самоизчисленият данък, като данък за внасяне определя РА в тази част като констативен, а не декларативен административен акт – удостоверен е фактът на съществуващото задължение, а не се установява ново задължение. Жалбоподателят в първоинстанционното производство не е отрекъл забавеното плащане на задълженията за ДДС за данъчен период м. 07. 2013 г., нито е възразил против размера на закъснителната лихва. Неточното във времево отношение изпълнение на публичните задължения поражда отговорността по чл. 175, ал. 1 ДОПК. Осъществяването ? с РА е правомерно, а отмяната на утежняващия акт в частта за установените задължения за лихви за ДДС в размер 177. 79 лева е неправилна. Основното решение е правилно в останалата част. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Основана на процесуалния закон, на логическите и опитните правила е извършената от съда оценка на създадените информационни източници за извършването на спорните услуги. Отсъствието на информационни следи за изпълнението би препятствало формирането на фактически извод за осъществяването на благоприятния за целите на претендираното от ДЗЛ данъчно предимство юридически факт на получаване на услугите. Видът и съдържанието на информационните следи зависят от вида на предоставяните услуги и от активността на страните по доставката. Макар писмените доказателствени средства да предоставят удобството за възприемане на информацията в голяма степен на конкретност и в продължителен период от време /докато съществува документът – носител на информация/, съставяните от страните документи са по хипотеза частни свидетелстващи и диспозитивни, поради което притежават единствено формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК, ако са подписани. В обжалваното решение не е надценена доказателствената стойност на доказателствените средства за доставките. Съдът ясно е посочил основният спорен правно релевантен факт – реалното осъществяване на услугите. При описването на услугите е следвал подхода на администрацията, като е възпроизвел съществените моменти от решението на ДДОДОП. За всеки от доставчиците е констатирал извършване на фактурираните услуги и е посочил информационните източници за фактическите изводи. Т. е познавателната му дейност е съдържателно различна от простото описване на доказателствените средства. Ако договорът е юридическият факт, пораждащ задължението на доставчика, то удостовереното с протоколи приемане на сторените услугите сочи на възникване на данъчното събитие по правилото на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. С арг. от чл. 293, ал. 1 ТЗ принципът е, че търговските сделки са неформални. Писмена или друга форма за действителност се изисква само в предвидените от закона случаи. Диспозитивно е правилото на чл. 293, ал. 2 ТЗ в частта за предвидената възможност страните да уговорят форма на изявленията по сключването, изпълнението или прекратяването на договора. Ако форма на изявлението за изпълнение не е уговорена, това не засяга действителността на приемането на изпълнението и с конклудентни действия /арг. чл. 293, ал. 3 ТЗ/, а още по-малко приемането в писмена форма. Множеството на доставчиците и сходството на предмета на доставките по отношение на един и същи обект не дискредитира писмените доказателствени средства за установяване на извършването на услугите. Престациите са различни и са детайлно описани в договорите и протоколите за приемане. Субектът на доставката и разходите за нея са отразени и в редовно воденото счетоводство на получателя /насрещната страна не твърди обратното/. Вписванията в счетоводните книги са писмени доказателствени средства и установяването с тях на релевантните за спора факти е допустимо – вж. чл. 56 и чл. 51 ДОПК. Доказателствената им стойност следва от формираното от тях информационно единство с другите доказателствени средства. В противоречие със съюзното право е обвързването на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя с начина на отчитане на разходите за извършване на услугите от доставчика /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13/. Плащанията към доставчиците са доказани с писмени доказателствени средства. Заради функционалната връзка между насрещните престации по двустранните договори плащането е с характер на индиция за изпълнението на задължението на доставчика. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /и доколкото се установява, че услугите са извършени/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях /така т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11 и т. 1 от диспозитива на решението по дело С-18/13/. Изпълнението на услугите не от персонала на издателя на фактурите, а от персонала на друг стопански субект може да означава прикриване с измамна цел на действителния доставчик, но и просто ползване на друг подизпълнител /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-324-11/. Установяването с РА на задължения за ДДС и на задължения за ДДС и за закъснителни лихви заради отказ да се признае съществуващо упражнено право на приспадане на данъчен кредит е неправомерно. В противоречие с материалния закон е коригиран и декларирания от РЛ финансов резултат с размера на разходите за получени услуги за 2012 г. и установяване на задължения за корпоративен данък за този данъчен период. Правилно съдът е разпоредил отмяна на незаконосъобразния административен акт в тази част. Допълнителното решение е допустимо и правилно в обжалваната част. С него е изправена очевидна фактическа грешка, изразена в липса на диспозитив при формирана и обективирана в мотивите на основното решение правораздавателна воля по спора за възстановяване на ДДС в размер 222 845. 56 лева. Основното решение не съдържа разрешение по искането на администрацията за присъждане на разноски. Затова, макар и заявена като искане за изменение на решението в частта за разноските, молбата на ДДОДОП е за допълване. По тази причина допустимостта на искането не е обусловена от предварителното представяне на списък по чл. 80 ГПК. Определяйки действителната воля на молителя съдът не се е произнесъл свръх петитум. Съобразено с материалния закон – чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК е присъждането на разноски на администрацията. Основното първоинстанционно решение следва да бъде обезсилено в недопустимата част, като в тази част се прекрати делото. В неправилната част решението ще бъде отменено, като се отхвърли жалбата на ПБЖ срещу съответната част от РА. Останалата част от основното и оспорената част от допълнителното решение ще бъдат оставени в сила. При този изход на спора на ДДОДОП се следват разноски за касационната съдебна инстанция в размер 300 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 9, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение