Решение № 13726 от 17.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4225/2014 г.

Решение № 13726 от 17.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4225/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Албена Албертова Иванова от гр. Плевен, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 14 от 04.02.2014 г., постановено по адм. дело № 904 от 2013 г. по описа на Административен съд- Велико Търново, в частта, с която е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт /РА/ № 151300891/05.07.2013 г. на ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 425/20.09.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът необосновано е приел, че за ревизирания период Албена Иванова е местно лице за целите на ЗДДФЛ. Намира, че този извод не е съобразен с представените ГДД за получени и декларирани в Гърция доходи. Навежда довода, че съобразно приложимата към 2009 г. редакция на чл. 6, ал. 8 от КСО начислените осигурителни вноски следва да се определят върху годишния осигурителен доход, а той представлява разликата между декларирания такъв или определен с влязъл в сила ревизионен акт и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски. Сочи, че към датата на подаване на ГДД спрямо нея не е издаден и влязъл в сила РА, както и, че тя е била социално осигурена в Гърция до м. 12.2009 г. Поддържа още, че необосновано не са кредитирани показанията на брат й, който е потвърдил, че й е предоставил сумата от 15 000евро. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени обжалвания РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва нейната основателност по подробно изложени доводи и моли съда да остави в сила атакуваното съдебно решение в обжалваната му част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Касационна жалба е депозирана и от Директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП срещу Решение № 14 от 04.02.2014 г., постановено по адм. дело № 904 от 2013 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 151300891/05.07.2013 г. на ТД на НАП - В. Търново, потвърден с Решение № 425/20.09.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново. Касаторът твърди, че обжалваното решение в атакуваната му част е неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че съдът необосновано е съобразил констатациите на вещото лице по проведената и кредитирана от него ССчЕ, в резултат на което неправилно е редуцирал определените с РА данъчни задължения задължения, ведно със следващите се лихви върху тях. Намира, че не са налице основания за коригиране на така определената данъчна основа по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, с оглед на което моли настоящата инстанция да отмени обжалваното решение в посочената част и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата и в тази й част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В качеството си на ответник по визираната касационната жалба Албена Албертова Иванова не изразява становище по нейната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби, инициирали настоящото производство, са депозирани срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирани лица, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд- Велико Търново е законосъобразността и обосноваността на РА № № 151300891/05.07.2013 г. на ТД на НАП - В. Търново, потвърден с Решение № 425/20.09.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново в обжалваната му част, с които за Албена Албертова Иванова за данъчен период 2009 г. са определени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 3 200,01 лв. и лихви върху него в размер на 1 047,93 лв., вноски към фондовете на ДОО като самоосигуряващо се лице в общ размер на 2 438,51 лв. и лихви в размер на 1 521,55 лв., здравни вноски за самоосигуряващо се лице в размер на 1 500,62 лв. и лихви в размер на 512,05 лв., вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 937,89 лв. и лихви върху тях в размер на 585,21 лв. За да обоснове преценката си за частична законосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел, че той е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения и правилно приложение на материалния закон. Този обобщаващ правен извод е формиран въз основа на следните релевантни фактически констатации: При извършването на ревизията органите по приходите са приели, че данъчната основа за облагане с преки данъци по ЗДДФЛ следва да се определи по особените правила на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а именно - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. След анализ на събраните доказателства и параметрите на съставените парични потоци, съдът е счел, че те установяват соченото от органите по приходите несъответствие, с оглед на което е приел за установено наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Обсъждайки насрещните тези и възражения на страните в корелация със събраните доказателства, решаващият състав е достигнал до извод, че данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК е неточно определена. Преценил е, че при определяне на началното салдо за 2009 г. е следвало да бъдат включени доходите, получавани от ревизираното лице през предходни отчетни периоди, предоставени от Саввас Хондроматидис в размер на около 10 000 евро. Приел е още, че към приходната част на паричния поток за 2008 г. не следва да се включат получените парични средства от 15 000 евро, предоставени от Милчо Иванов - брат на жалбоподателката, тъй като не е установено кога, как и при какви обстоятелства тази сума е съхранена и разходвана. В съответствие с тези изводи, съдът е кредитирал вариант втори от заключението по проведената ССчЕ, в резултат на което е преценил, че РА е законосъобразен в частта, с която за 2009 г. е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер до 1 385 лв. и лихви в размер до 453,56 лв. вноски към фондовете на ДОО в общ размер до 1 734,57 лв./вкл. авансови вноски и вноски за годишно уравняване/ и лихви върху тях в общ размер до 1 102,87 лв.; вноски за ДЗПО - УПФ за самоосигуряващо се лице в общ размер до 667,14 лв./вкл. авансови вноски и вноски за годишно уравняване/ и лихви върху тях в общ размер до 424,18 лв.; вноски за здравно осигуряване в общ размер до 1 067,43 лв./вкл. авансови вноски и вноски за годишно уравняване/ и лихви върху тях в общ размер до 370,85 лв. Решаващият състав е изложил аргументи и относно възраженията на Албена Иванова, че тя не е местно лице за Република България за ревизираните периоди и не дължи осигурителни вноски поради липса на законово основание за начисляването им. В тази връзка съдът е приел, че българското гражданство на лицето и центъра на жизнените му интереси го определят като местно такова за целите на ЗДДФЛ, а промяната на годишния осигурителен доход при установената данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК обуславя и дължимостта на съответните осигуровки до размера на тези, определени върху максималния осигурителен доход. Настоящият тричленен касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно в частта, отменяща РА. По жалбата на Албена Иванова: Съобразно разпоредбата на чл. 4 от Закона за данъците върху доходите на физически лица /ЗДДФЛ/, местно е всяко физическо лице, без оглед на гражданство, което отговаря поне на един от следните критерии: 1. има постоянен адрес в България; 2. пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период; 3. изпратено е в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство или 4. центърът на жизнени интереси на лицето се намира в България. Визираната норма сочи, че статусът на местно лице на България се определя за цялата календарна /данъчна/ година и не зависи от гражданството на лицето, а дефинирането на едно физическо лице като местно или чуждестранно е обуславящо за определяне на данъчните му задължения. Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - само за придобити доходи от източници в Република България - арг. от чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ. Кога една държава упражнява суверенното си право да облага местно физическо лице, което е обект на данъчна дискреция и на друга държава, т. е. как се разрешава колизията на суверенни права между две държави е въпрос на споразумение между страните, обективирано в съответен международен договор, който след ратификация, обнародване и влизане в сила се ползва с примат по отношение на разпоредбите, които са различни от тези в националния закон - чл. 75 от ЗДДФЛ. В случая приложима е ратифицирана със закон, приет от 38-о Народно събрание на 20.12.2000 г. - ДВ, бр. 108 от 29.12.2000 г., издадена от Министерството на икономиката, обн. и изм., ДВ, бр. 33 от 2.04.2002 г., в сила от 22.01.2002 г. Спогодба между Република България и Република Гърция за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото. Съгласно чл. 4, ал. 1 от нея, за целите на спогодбата терминът "местно лице на едната договаряща държава" означава всяко лице, което съгласно законодателството на тази държава подлежи на данъчно облагане в нея поради неговото местожителство, местопребиваване, място на управление, място на учредяване или друг критерий от подобно естество. В частност, по делото е безспорно установено, че постоянният адрес на ревизираното лице е в България. Същевременно, не са налице данни досежно местопребиваването му през 2009 г. на територията на страната повече от 183 дни, поради което и по аргумент от чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ на преценка подлежи четвъртият критерий по ал. 1. За неговите цели нормата на ал. 5 изисква наличие на тясна връзка между интересите на лицето и страната. Съпоставката й с чл. 4, т. 2 от Спогодбата обаче разкрива разлики между тях, в резултат на което и съобразно чл. 75 от ЗДДФЛ приложение следва да намери разпоредбата на визирания международен договор. В т. 2, б./а/ от цитираната разпоредба е посочено, че ако в съответствие с разпоредбите на ал. 1 едно физическо лице е местно лице и на двете договорящи държави, то се счита за местно само в тази държава, в която разполага с постоянно жилище. Само в хипотеза, че то разполага с такива жилища и в двете държави, то определящ е центърът на жизнените му интереси. В този аспект, релевантно е обстоятелството, че Албена Иванова е закупила апартамент в гр. Плевен, а в хода на ревизионното и съдебно производство не са ангажирани доказателства, че тя разполага с постоянно жилище и в Гърция. Представеното удостоверение от Кмета на гр. Кожани, Гърция не опровергава този извод, тъй като то се отнася само до пребиваването на лицето в града, но не и до разполагаемостта му с постоянно жилище. При тези данни, макар и по различни съображения, правилно първоинстанционният съд е приел, че ревизираното лице е местно такова по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ, поради което доходите му с източник в България и извън нея попадат в обхвата на дискреция на българските данъчни органи. Не би могла да бъде споделена тезата на касатора, че към разполагаемите средства за 2008 г. следва да бъде включена и сумата от 15 000 евро, за която се твърди, че е получена през 2007 г. от Милчо Иванов - брат на ревизираното лице. При неустановеност на начина на внасяне на тази сума от Испания в България, а след евентуалното й предаване на лицето - на начина на съхранение и разходване, законосъобразен е извода на първоинстанционният съд, че тези средства не следва да се отнасят към началното салдо за 2008 г., а от там и да рефлектират върху съответния показател за 2009 г. Неоснователно е и оплакването, обосновано с приложимата към 2009 г. редакция на чл. 6, ал. 8 от КСО, чието приложение в качеството й на обща разпоредба се изключва от специалната и съответно приложима норма на чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК. Съдържащата се в нея оборима презумпция предвижда, че е налице подлежащ на облагане с данъци доход при явно и съществено превишение на стойността на имуществото на лицето над декларираните доходи, а приложението й не е обусловено от източника на дохода и неговия месечен размер. Подоходното облагането по ЗДДФЛ се извършва на годишна база и при същите параметри се определя релевантното превишение, респективно данъчната основа при облагането по аналог. В нея не се включват осигурителните вноски, които ревизираното лице е внесло през съответния данъчен период и при определянето й същите правилно са били редуцирани от ревизиращите и от вещото лице. Следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, приета със ЗИД на ДОПК, обн. в ДВ бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. не определя възникването, съдържанието, изменението, погасяването или прекратяването на субективна права, нито правните характеристики на съответните субекти/обекти на такива права, а оправомощава органа по приходите при провеждане на особеното ревизионно производство по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК да определя и задължителните осигурителни вноски. Този особен ред е уреден с визираните процесуалноправни норми и специфични доказателствени правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответните закони при съществена или пълна липса на изискуемите се доказателства за осъществяване на предвидените в тях фактически състави. В качеството си на разпоредба, препращаща към процесуалните правила, съдържащи се в чл. 122 - 124 от ДОПК, нормата на чл. 124а от ДОПК също е процесуалноправна, поради което от момента на влизането й в сила, тя е приложима както спрямо висящите към този момент ревизионни производства, така и към тези, образувани след 15.02.2011 г. По гореизложените съображения настоящият състав намира, че релевираната от Албена Иванова касационна жалба е неоснователна, а обжалваната от нея част от първоинстанционното решение следва да се остави в сила. Атакуваният съдебен акт е неправилен в частта, обжалвана от Директора на Дирекция " ОДОП". Основателен е доводът на касатора, че при определяне на приходната част на съставения паричен поток за 2009 г. съдът не е следвало да кредитира вариант втори от заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, съгласно който разполагаемите средства на лицето са увеличени с левовата равностойност на сумата от 10 000 евро, предоставени от Саввас Хондромотидис. От събраните по делото доказателства е видно, че тази сума е получена от лицето през 2008 г. и в съответствие с това е включена от ревизиращите в приходната част на паричния поток за 2008 г. Така тя е формирала общата стойност на крайното положително салдо за 2008 г., идентично с началното салдо за 2009 г. Като не е съобразил това, решаващият състав необосновано е възприел определената по посочения начин от вещото лице данъчна основа, въз основа на която е установен и общия размер на осигурителния доход и следващите се ЗОВ. Дължимият размер на същите е точно установен от органа на приходите в издадения РА, с оглед на което отменяйки съответната част от него първоинстанционният съд е постановил материално незаконосъобразно решение, което като неправилно следва да бъде отменено и вместо него жалбата срещу РА и в тази му част бъде отхвърлена. Съобразно изхода на спора и направеното искане, в полза на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение съобразно материалния интерес на отменената от касационната инстанция част от първоинстанционното решение, възлизащо на сумата от 562.49 лв.. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение