Решение № 7028 от 18.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8480/2011 г.

Решение № 7028 от 18.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8480/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "Дана 1" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. "Златю Бояджиев" № 1, подадена чрез управителя и представляващ дружеството Дана Велкова, срещу решение № 558/7.04.2011 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 1447/2009 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 160900306/4.06.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 523/6.08.2009 г. на зам. директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, поправено с решение № 523/13.08.09 г.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че е неправилен изводът на съда за неустановена реалност на доставките от "СТАНДИ ИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД и "ЕКОСТРОЙ" ЕООД. Съдът не е обсъдил подробно събраните по делото доказателства. Осъществяването на услугите е доказано чрез представените договори, анекси към тях и актове образец 19. Извършването на описаните в актовете образец 19 СМР на трите обекта се установява и от заключението на вещото лице по назначената съдебно - техническа експертиза /СТЕ/. Претендира се отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, както и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Зобуян по съображения, изложени в писмени бележки.

Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 160900306/4.06.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 523/6.08.2009 г. на зам. директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, поправено с решение № 523/13.08.09 г. Със същия е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди м. април и м. май 2007 г. в общ размер 108866,67 лв. на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и е определено задължение за лихва за забава по фактури, издадени от "СТАНДИ ИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД и "ЕКОСТРОЙ" ЕООД с предмет строителни услуги. Органът по приходите е приел, че посочените дружества - подизпълнители на "Дана 1" ЕООД по сключените договори за строителство не са извършили фактически описаните в актовете обр. 19 към процесните фактури СМР.

Първоинстанционният съд е отхвърлил като неоснователна жалбата на "Дана 1" ЕООД срещу РА, като е изложил следното в мотивите на своето решение:

Неоснователен е доводът за нищожност на РА. При тълкуването на разпоредбите на чл. 72, ал. 2 и ал. 5 и чл. 73 от ЗДДС (отм.) се достига до извода, че понятието "данъчен период" е обвързано с понятието "резултат за периода - данък за внасяне или данък за възстановяване". В тази връзка в ревизионното производство на проверка подлежи именно резултатът за съответния данъчен период. С отменения РА № 160800970/9.09.08 г. са били установени задължения по ЗДДС за данъчните периоди м. април и м. май 2007 г. и същият е отменен за посочените данъчни периоди и върнат за нова ревизия. Обстоятелството, че при първоначалната ревизия са били извършени корекции само по отношение на начисления по продажбите ДДС не е пречка при повторната ревизия да се извърши корекция на данъчния кредит в частта на покупките. По отношение на ревизираните данъчни периоди няма влязъл в сила РА. Неоснователни са и доводите на жалбоподателя за материална незаконосъобразност на РА. Органите по приходите са се съобразили с актовете, съставени в строителството по реда на Наредба № 3 от 31.07.2003 г. на МРРБ. В хода на съдебното производство не са ангажирани доказателства, които да опровергаят констатациите в тях и да обяснят несъответствията между строителната документация и издадените въз основа на актовете обр. 19 фактури.

Така постановеното решение е правилно.

Независимо от констатираната неточност в мотивите на първоинстанционното решение, свързана с позоваването на разпоредби от отменения ЗДДС, вместо на съответните такива съдържащи се в ЗДДС, обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г. в сила от 1.01.07 г., приложим по отношение на процесните данъчни периоди /чл. 88/, то изводът на съда, че след като с първоначалния РА са били определени задължения по ЗДДС за данъчните периоди м. април и м. май 2007 г. и същият е отменен и върнат за нова ревизия, обхващаща същите периоди, с решение на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК, то за тях не е налице влязъл в сила РА и законосъобразно са определени данъчни задължения с издадения след повторната ревизия РА. Обстоятелството, че при първоначалната ревизия не е било отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставките от същите двама доставчици, не е означава, че с влязъл в сила РА това право е признато.

От фактическа страна в хода на ревизионното производство е установено следното:

По отношение на обект жилищна сграда в с. Св. Влас, м. Инцараки:

"Аква ИН" ООД придобива собствеността върху недвижим имот, представляващ УПИ IX - 377,378, кв. 24 с площ 843 кв. с НА № 185 от 30.06.2006 г. На 6.03.07 г. сключва договор за строителство с "Виктория строй" ООД, а "Виктория строй" ООД от своя страна сключва договор с "Дана 1" ООД на същата дата. По силата на този договор "Дана 1" ООД се задължава да извърши строителството на жилищна сграда в груб вид и зидария на 1000 кв. м. площ. "Дана 1" ООД сключва договор с подизпълнител "Станди Инженеринг" ЕООД на 30.03.2007 г. и договор с подизпълнител "Екострой" ООД на 10.04.2007 г. За обекта има издадено Разрешение за строеж на 14.12.05 г. От страна на община Несебър са представени Актове обр. 7 за приемане на извършените СМР по нива и елементи на строителната конструкция и Актове обр. 12 за удостоверяване на всички видове СМР, подлежащи на закриване, съставени по реда на Наредба № 3 на МРРБ. От датите на така съставените актове е видно, че строителните работи, включващи кофражни работи, арматурни работи, бетонови работи, зидарски работи са извършвани в периода м. март 2006 г. - м. септември 2006 г. и са приети с актове обр. 12. Акт обр. 14 за приемане на конструкцията е с дата 07.05.2007 г. "Станди Инженеринг" ООД е издало на "Дана 1" ЕООД фактура № 3/27.04.07 г. Същата е придружена с акт обр. 19 от посочената дата. "Екострой" ООД е издало на "Дана 1" ЕООД фактура № 299/28.05.07 г. Същата е придружена с акт обр. 19 от посочената дата. Описаните в актовете обр. 19 към фактурите СМР са идентични - кофраж колони, кофраж стълбища, площадки и греди, кофраж противоземетръсни шайби, система бек кофраж стени, система бек кофраж плочи, заготовка и монтаж на арматура, полагане на бетон в плочи, греди и фундаменти. Органът по приходите е приел, че описаните в актовете обр. 19 към двете фактури СМР са били извършени и приети с актове обр. 12 още през 2006 г., т. е. преди да са сключени договорите за строителство между "Аква ИН" ООД и "Виктория строй" ООД, между "Виктория строй" ООД и "Дана 1" ООД и между "Дана 1" ООД и нейните подизпълнители "Станди Инженеринг" ООД и "Екострой" ООД. В изпълнение на договорите за строителство между "Дана 1" ООД като изпълнител и "Виктория строй" ООД като инвеститор няма подписани актове обр. 19 за приемане на фактурираните в процесните фактури видове СМР. Такива актове обр. 19 не са изготвени и подписани и от "Виктория строй" ООД и "Аква ИН" ООД. Няма издадени фактури със стойността на посочените СМР от "Виктория строй" ООД с получател "Аква Ин" ООД, нито от "Дана 1" ЕООД с получател "Виктория строй" ООД. Изложеното е дало основание на органа по приходите, че Станди Инженеринг" ООД и "Екострой" ООД фактически не са извършили СМР, във връзка с които са издали фактури на ревизираното дружество.

От заключението на в. л. Жеков по назначената СТЕ се установява следното: В актовете обр. 19 към двете фактури не е посочено точно за кои коти са изпълнени, поради което е невъзможно да се отговори на въпроса кога и кой ги е изпълнил. Общо посочените количества съответстват на тези по проекта и съставената документация и са изпълнени на място. Така както са описани би следвало да са изпълнени преди съставянето на акт обр. 14.

Приемането и отчитането на изпълнението им между инвеститора и изпълнителя може да бъде извършено и след съставянето на актовете обр. 7, обр. 12 и обр. 14, но най-късно до започване на довършителните работи, когато има видимост на място, за да бъдат прегледани, измерени и установени, което става с подписването на двустранен протокол /обр. 19/.

Заключението на вещото лице е правилно преценено от първоинстанционния съд. Същото не опровергава констатациите на органа по приходите, съдържащи се в РД и РА. Констатираното от вещото лице, че количествено описаните в приложените към фактурите актове обр. 19 СМР съответстват на проекта и строителната документация показва, че няма как тези СМР да са извършени след съставянето на актовете обр. 12 до съставянето на акт обр. 14, каквито са доводите на касатора. Обстоятелството, че "Станди Инженеринг" ООД и "Екострой" ООД не са фактическите извършители на описаните СМР се потвърждава от това, че договорите за строителство, описани по-горе, са сключвани през м. март и м. април 2007 г. С тези договори се възлага извършването на СМР, които вече са били извършени и приети с актове обр. 7 и обр. 12, изготвени по реда на Наредба № 3 от 31.07.2003 г. на МРРБ. Допълнителен аргумент в подкрепа на извода, че процесните СМР не са извършени през м. април и м. май 2007 г., а по-рано, така както е установено чрез представените актове обр. 7 и обр. 12, е този, че няма съставени двустранни протоколи /обр. 19/ за установяването им и приемането им, подписани от "Дана 1" ООД като изпълнител и "Виктория строй" ООД като инвеститор, съответно от "Виктория строй" ООД и "Аква ИН" ООД. Няма издадени фактури със стойността на посочените СМР от "Виктория строй" ООД с получател "Аква Ин" ООД, нито от "Дана 1" ЕООД с получател "Виктория строй" ООД, съответно - доказателства за тяхното заплащане.

В чл. 1, ал. 4 от Наредба № 3 от 31.07.03 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството е посочено, че съставените и оформени съгласно изискванията на тази наредба актове и протоколи имат доказателствена сила при установяване на обстоятелствата, свързани със започване, изпълнение и въвеждане в експлоатация (приемане) на строежите. С оглед на това, правилно е прието в обжалваното решение, че доказателствената сила на актовете обр. 7 и обр. 12 за процесния обект не е опровергана.

1. По отношение на обект "Амадеус 5" - жилищна сграда в УПИ V-251, кв. 5301, к. к. "Слънчев бряг запад":

В хода на ревизионното производство е установено следното:

"Старт Инвест" ЕООД придобива недвижим имот, представляващ УПИ V-251, кв. 5301, к. к. "Слънчев бряг запад" с площ 2617.43 кв. м. с НА № 160 от 28.04.2004 г. Разрешение за строеж община Несебър е издала на 17.11.05 г. под № 226. Издаден е протокол за откриване на строителна площадка на 13.04.06 г. Сключен е договор за изпълнение на независим надзор в строителството с "Евро Стандарт" ЕООД - Варна на 20.09.05 г. Фирмата собственик е сключила с "Дана 1" ЕООД два договора за строителство - на 2.04.07 г. за изпълнение на кофраж, арматура, зидария с тухли керамични ИТОНГ и на 12.09.07 г. за довършителни архитектурни работи. От своя страна "Дана 1" ЕООД е сключила договори с подизпълнителите "Станди Инженеринг" ЕООД, "Екострой" ООД и "Хрима" ЕООД. За завършено строителство по договора от 2.04.07 г. са съставени два протокола обр. 19, подписани от "Дана 1" ЕООД и "Старт Инвест" ЕООД - на 8.05.07 г. и на 12.09.07 г. При съпоставка на количествата и обема на актуваните с тези актове обр. 19 СМР и актуваните с актове обр. 19 СМР, подписани между "Дана 1" ЕООД като главен изпълнител и подизпълнителите "Станди Инженеринг" ЕООД, "Екострой" ООД е установено, че получените от подизпълнителите са с пъти повече от префактурираните на инвеститора /заготовка и монтаж армировка - получени 223 987 кг., а предоставени на инвеститора - 136600 кг.; полагане бетон плочи и греди - получени 3947 куб. м., актувани на инвеститора - 2435 куб. м.; кофраж колони - получени 905 кв. м., актувани към инвеститора - 270 кв. м.; кофраж стълбища, площадки греди - получени 327 кв. м., актувани към инвеститора - 240 кв. м.; кофраж външни противоземетръсни шайби - получени - 139 кв. м., актувани към инвеститора - 56 кв. м./. От страна на "Евро Стандарт" ЕООД са представени 12 броя актове обр. 7 за приемане на СМР по нива и елементи на СК и актове обр. 12 - 33 броя за установяване на всички видове СМР, подлежащи на закриване. Акт обр. 14 за приемане на конструкцията е съставен на 24.12.07 г. От така представените документи е установено, че "Дана 1" ЕООД започва строителство от кота + 12.10 м. Действително вложената арматура и бетон като количества са установени от така представените актове обр. 12. Разликата в повече при получените доставки от подизпълнителите е 108540 кг. заготовка и монтаж на арматура и 2828 куб. м. полагане на бетон. Органът по приходите е установил, че разминаването в двоен размер се дължи на актуването на едни и същи СМР както от единия подизпълнител "Станди Инженеринг" ЕООД, така и от другия - "Екострой" ООД. Направен е извод, че СМР, фактурирани от "Екострой" ООД с фактура № 74/3.04.07 г. и с фактура № 298/31.05.07 г., не са реално извършени.

Според заключението на вещото лице Жеков по назначената СТЕ, отразените количества СМР в актовете обр. 19, подписани между ревизираното дружество и двамата подизпълнители са по-големи от тези по строителната документация и проект за носещата конструкция на строежа. Ако се отчетат количествата бетонови работи по щурцове, декоративни елементи, стълби, вертикална планировка, басейн, основа на ограда, то количествата ще съответстват на тези по документацията.

Заключението на вещото лице, преценено с останалите доказателства по делото, отново не опровергава констатациите на органа по приходите, съдържащи се в РД и РА. Довършителните работи за този строителен обект са възложени от "Старт Инвест" ЕООД на "Дана 1" ЕООД едва с договор, сключен на 12.09.2007 г. Тези СМР, изброени в договора, включват вертикална планировка, ограда, груб строеж басейн и срокът за тяхното изпълнение, според договора е 30.04.2008 г. Следователно, тяхното изпълнение и приемане би трябвало да е направено с други актове обр. 19, свързани с втория договор за СМР от 12.09.07 г., а не с първия от 2.04.07 г. и няма как да се приеме, че са отразени в актовете обр. 19 към двете процесни фактури № 74/3.04.07 г. и № 298/31.05.07 г.

1. По отношение на обект две жилищни сгради /А и Б/ в м. Кокалу, землище Несебър:

"Старт Инвест" ЕООД придобива собствеността върху недвижим имот ПИ 51500.84.8 с площ 1000 кв. м. с НА № 161 от 21.02.2007 г. Община Несебър е издала разрешение за строеж № 157 на 23.11.06 г. Протоколът за откриване на строителна площадка е с дата 5.03.08 г. Сключен е договор за изпълнение на независим надзор в строителството с "Евро Стандарт" ЕООД - Варна на 20.02.08 г. Заповедната книга е заверена на 7.03.08 г. под № 8. Дружеството - собственик е сключило с "Дана 1" ЕООД договор за СМР - изкопни работи, кофраж, бетон, арматура, зидария с тухли ИТОНГ на 30.03.07 г. Изпълнените видове СМР по този договор са установени с двустранно подписан акт обр. 19 от 2.05.2007 г. "Дана 1" ЕООД не оспорва, че СМР не са извършени от него, а от подизпълнителите "Екострой" ООД по фактура № 73 от 27.04.07 г. и от "Станди Инженеринг" ЕООД по фактура № 4/1.05.07 г. и фактура № 6 от 9.05.07 г. Описаните в актовете обр. 19 към фактурите СМР се различават по вид и количество от тези префактурирани на инвеститора. В протокола за откриване на строителна площадка с дата 5.03.08 г. е констатирано, че състоянието на строителната площадка е чисто в рамките на строежа. Налични в зоната на строителната площадка строежи, действащи надземни и подземни комуникации липсват. Съществуващите сгради ще бъдат съборени след завършването на строежа по проект. Според органа по приходите този протокол доказва по категоричен начин, че към 5.03.08 г. няма извършено строителство на посочения обект. От това следва, че фактурираните услуги СМР с процесните фактури от м. април и м. май 2007 г. не са извършени.

Според заключението на вещото лице отчетените СМР са както за басейна, така и за сградите. Общо посочените количества съответстват на реално изпълненото на обекта и на проекта. Съществува разминаване в датите на съставената техническа документация за обекта. Съставен е акт обр. 7 с дата 8.03.08 г. за приемане на работи, изпълнени до кота +11.15 м. и кота +9.80 м., а протоколът за откриване на строителна площадка е от 5.03.08 г. Технологично е невъзможно двете сгради да са изпълнени до посоченото ниво за 3 дни.

Дори и да се приеме, че действително, както констатира вещото лице, протоколът за откриване на строителна площадка не удостоверява надлежно състоянието на строителния обект към 8.03.08 г., то следва да се вземе предвид, че същият е подписан и от управителя и представляващ ревизираното дружество "Дана 1" ЕООД, т. е. той също е приел за верни констатациите в него и се е съгласил с тях. От друга страна, както се установява отново от заключението на вещото лице, от съставените актове обр. 19 в изпълнение на договора от 30.03.07 г. не става ясно за коя сграда и на какво ниво на изпълнение съответстват, за да може да се установи след преценка на необходимото технологично време за извършването им, възможно ли е било да са изпълнени през м. април и през м. май 2007 г. като се съобразят съставените актове обр. 7 и обр. 12. Освен това, вещото лице не е обяснило на какво се дължи разминаването в количествата СМР, получени от ревизираното дружество от двамата подизпълнители по процесните фактури и фактурирането от него на инвеститора и кои от количествата всъщност съответстват на проекта и на строителната документация.

С оглед на така изложените съображения, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, намира, че решението на АС - Пловдив като правилно и законосъобразно и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК следва да бъде оставено в сила. Не са допуснати съществени процесуални нарушения в първоинстанционното производство, каквито са твърденията на касатора, а и в самата касационна жалба конкретни такива не се сочат.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение