Решение № 8034 от 2.7.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2386/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на ГИС 07 ЕООД, гр. Пловдив срещу решение 1969 от 03.11.2020 г. по адм. дело 1007/2020 г. по описа на Административен съд /АС/ Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-16001619003794-091-001 от 23.01.2020 г., издаден от началник сектор възложил ревизията и главен инспектор по приходите ръководител на ревизията при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение 156 от 13.04.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

Касаторът обжалва решението като неправилно поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че съдът не е извършил обективен и задълбочен анализ на събраните по делото доказателства, което се е отразило и върху постановения от него съдебен акт. Според касатора при разглеждане на делото решаващият съд е бил длъжен да провери установените от ревизиращите органи факти и обстоятелства чрез всички способи за проверка по ДОПК, включително и чрез назначаване на експертиза. Твърди, че в ЗДДС липсват условия като ненамиране на адрес или липса на представен отговор от страна на преките доставчици по насрещните проверки, липса на собствени МПС или редовност на воденото им счетоводство, за да се отрече реалността на доставките, респ. правото на приспадане на данъчен кредит по така издадените от ГИС 07 ЕООД данъчни фактури. Счита, че доказването на реалното извършване на процесните доставки оказва влияние върху констатацията по ЗКПО за корекция на финансовия резултат поради непризнаване за данъчни цели разходите, които не са обосновани по смисъла на ЗКПО за процесната 2018 г. Иска отмяната на решението и връщане на делото за ново разглеждане на друг състав на първостепенния съд.

Ответникът - директор на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Стоянова в писмен отговор оспорва касационната жалба като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС Пловдив е бил РА Р-16001619003794-091-001 от 23.01.2020 г., издаден от началник сектор възложил ревизията и главен инспектор по приходите ръководител на ревизията при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение 156 от 13.04.2020 г. на директора на дирекция ОДОП - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който по отношение на ГИС 07 ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 30 944,80 лева ведно с лихви за забава в размер на 2 140,21 лева, други лихви в размер на 2 150, 08 лева и допълнително установен корпоративен данък за 2018 г. в размер на 5000 лева и лихви за забава в размер на 412,53 лева.

Установено е, че ГИС 07 ЕООД е сключило договори за изпълнение на СМР с Военно формирование 34750 Карлово за обекти сграда 13 Учебен корпус и сграда 1 Складове, като след това е сключило договори за превъзлагане на изпълнението на Мей Адвайзъри ЕООД.

ГИС 07 ЕООД е сключило договори за изпълнение на СМР с Национална Компания Железопътна инфраструктура за обекти / четно помещение Варвара към ЖП участък Велинград, и магазия към 34 Г коловоз товарна гара Стара Загора, сгради ОСП Тъжа, ОСП Тулово и ОСП Николаево, Сливен/. Впоследствие е сключило договори за възлагане на изпълнението на същите обекти на Мей Адвайзъри ЕООД и ИБЦ Ремонт строй ЕООД.

За така договорените СМР по цитираните обекти са издавани фактури от двамата доставчика на РЛ, придружени с протокол/акт за извършени СМР / акт обр. 19/.

Обоснован е извод в хода на ревизията, че двамата доставчика не притежават кадрова и техническа обезпеченост за изпълнение на фактурираните услуги. От извършените проверки на Военно формирование 34750 Карлово и Национална Компания Железопътна инфраструктура се установява, че на място на обектите не са присъствали работници на Мей Адвайзъри ЕООД и /или ИБЦ Ремонт строй ЕООД, а само управителят на ГИС 07 ЕООД и лица, назначени на трудов договор с РЛ, като същите са надлежно инструктирани. От друга страна, констатирано е, че материалите, необходими за извършване на различните видове СМР, са закупувани от ГИС 07 ЕООД, за което са издавани фактури, впоследствие са предавани на управителя на ГИС 07 ЕООД / на място в магазина или на обектите/. Въз основа на тези констатации правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури е отказано на получателя на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във връзка с чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

В хода на ревизията е констатирано за периода от 01.01.2018 г. 30.04.2019 г., че ГИС 07 ЕООД е упражнило право на приспадане на пълен данъчен кредит по подробно описани фактури / стр.36 стр. 40 от РД/, които ги е включвало в дневника за покупки за различни данъчни периоди, като неправомерно упражненото право на данъчен кредит по тях е сторнирано от самото РЛ пред следващи данъчни периоди. В резултат на това с РА са начислени лихви за забава в размер на 2 150,08 лева за периода на неправомерно упражненото право на приспадане на данъчен кредит.

В частта по ЗКПО с РА е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за 2018 г. с непризнати разходи за данъчни цели в общ размер на 50 000,00 лева по 7 бр. фактури, издадени от Мей Адвайзъри ЕООД на основание чл.26, т. 2 вр. чл.10, ал. 1 ЗКПО.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА, първоинстанционният съд е приел, че дружеството не е опровергало констатациите на приходните органи. Обосновал е извод за документално оформяне на сделките, без да е налице фактическо приемане-предаване и реално осъществяване на доставка на услуги СМР от издателите по спорните фактури Мей Адвайзъри ЕООД и ИБЦ Ремонт Строй ЕООД. В мотивите на решението е отразено, че от съвкупния анализ на доказателствата се установява, че двамата доставчика не притежават техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на фактурираните СМР, както и липсват доказателства за пребиваване на работници, наети по трудов или друг договор от двамата доставчика на процесните обекти на ГИС 07 ЕООД. Обобщено е, че законосъобразно с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Формиран е извод за законосъобразност на РА и в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за процесната 2018 г. на основание чл. 26, т. 2 и чл. 10 ЗКПО с разходите по фактурите, издадени от Мей Адвайзъри ЕООД поради липса на действително осъществени доставки на услуги.

Обжалваното решение е правилно.

Неоснователен е доводът на касационния жалбоподател за допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неназначаване на съдебно-счетоводна и/или съдебно-техническа експертиза по делото в изпълнение на служебното начало по чл. 171, ал. 2 АПК. Нито в жалбата си до съда, нито до датата на първото съдебно заседание и в следващото проведено пред АС Пловдив заседание ревизираното лице е поискало допускане на ССчЕ за изясняване на спорни факти и обстоятелства. С определение от 29.05.2020 г. при насрочване на делото в о.с.з. първоинстанционният съд е разпределил доказателствената тежест между страните, като е указал изрично на оспорващия възможността да иска събиране на доказателства по реда на АПК и ГПК. Следователно, правото на защита на ревизирания субект не е нарушено, а е осигурено правото му на участие в първоинстанционното производство в пълен обем и същият не се е възползвал от него, включително и чрез обосноваване на доказателствени искания.

Във връзка с приложението на материалния закон, за което касационната инстанция следи служебно, се установява следното:

С оглед на данните по делото и становището на страните първоинстанционният съд правилно е приел, че основният спорен въпрос между тях е налице ли са реални доставки по процесните фактури с предмет СМР, издадени от Мей Адвайзъри ЕООД и ИБЦ Ремонт строй ЕООД .

По същество констатациите на приходния орган, поради което не е признато право на данъчен кредит се свеждат до следното: при справка за актуално състояние на всички трудови договори за периода 01.01.2018 г. 30.04.2019 г. за Мей Адвайзъри ЕООС се установява назначаването на общо 5 лица на длъжност търговски директор, мениджър реклама, рекламен агент и асистент офис, за които липсват доказателства да са пребивавали на строителните обекти и да имат квалификация да извършат строителните работи; за ИБЦ Ремонт строй ЕООД е установено, че за периода 01.01.2018 г г. 30.04.2019 г. не разполага с назначени лица по трудови и извънтрудови правоотношения; няма доказателства сочените доставчици да разполагат със строителна техника, машини, съоръжения за осъществяване на доставките; установено е, че на строителните обекти Военно формирование 34750 гр. Карлово и НК Железопътна инфраструктура са присъствали управителят на ГИС 07 ЕООД и лица, назначени на трудов договор в ревизираното дружество, които са били инструктирани съгласно представените инструктажни книги.

При така направените констатации и предвид на обстоятелството, че по делото не е било спорно, че въпросните СМР са налице, както и че между "Мей Адвайзъри ЕООД и ИБЦ Ремонт строй ЕООД като изпълнители /доставчици/ и ревизираното дружество "ГИС 07 ЕООД като възложител/получател/ са съставени приемо-предавателни протоколи относно предаване на извършените услуги, разрешаването на спорния въпрос е била акцентирано върху това дали доставчиците са разполагали с необходимите материали/ съответно персонал и техника, с които да изпълнят СМР.

Действително между страните има сключени договори, представени са приемо-предавателни протоколи, КСС към договорите, но тези писмени доказателства не обосновават извършването на процесните СМР от сочените във фактурите доставчици. В тази връзка от събраните по делото не е доказано наличието на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. Предвид обема на фактурираните СМР е нелогично същите да бъдат изпълнени от Мей Адвайзъри ЕООД и ИБЦ Ремонт строй ЕООД без персонал и техника. Както се установява от събраните в хода на ревизията доказателства, строителните материали, необходими за извършване на строителните работи, са доставяни от трети лица директно на ГИС 07 ЕООД.

На следващо място, констатациите на органа по приходите, че ревизираното дружество е притежавало материално-технически и кадрови потенциал да изпълни въпросните СМР са изградени на база на анализ на установени факти и обстоятелства в хода на ревизията. Тези констатации не са опровергани от задълженото лице. Всички ангажирани в хода на ревизията писмени документи договори, приемо-предавателни протоколи, фактури, КСС, сключени и подписани от доставчиците Мей Адвайзъри ЕООД и ИБЦ Ремонт строй ЕООД и получателя ГИС 07 ЕООД, обосновават извода на ревизиращите органи, че сделките са оформяни само документално, без да е налице фактическо приемане предаване и реално осъществяване на доставки на услуги СМР от издателите на спорните фактури. В този смисъл издаването и използването от получателя за упражняване право на данъчен кредит на фактура с невярно съдържание може да се счита за част от данъчна измама/ решение на СЕС по дело С-285/09/. В решение на СЕС по дело С-454/98 / т.62/ е прието, че общностното право не изключва възможността държавите членки да считат съставянето на фиктивни фактури, посочващи неправомерно ДДС като опит за данъчна измама и да прилагат в тези случаи глобите и санкциите, специално предвидени в националните законодателства.

Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, наличието на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото.

В конкретния случай по изложените мотиви по същество не са опровергани констатациите на приходния орган за липса на реални доставки, по които в съответствие с чл. 86, ал. 3 ЗДДС не се дължи начисляване на ДДС, т. е. начисляването на данъка от доставчиците е неправомерно, което при условията на чл. 70, ал. 5 ЗДДС изключва правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице.

От друга страна, е установено, че РЛ е приспадало данъчен кредит по едни и същи фактури за покупка на стоки и услуги по два и повече пъти чрез включването им в дневника за покупки за различни данъчни периоди, като неправомерно упражненото право на данъчен кредит по тях е сторнирано от самото РЛ пред следващи данъчни периоди. В резултат на това законосъобразно ревизиращите органи са начислили лихви за забава в размер на 2 150,08 лева за периода на неправомерно упражненото право на приспадане на данъчен кредит.

1. В частта по ЗКПО:

Правилно съдът е приел РА за законосъобразен относно извършеното увеличение на СчФР за 2018 г. на основание чл.26, т. 2 вр. чл.10 ЗКПО в размер на 50 000 лева, представляващи разходи за услуги по 7 бр. фактури, издадени от Мей Адвайзъри ЕООД. След като не е доказано реалното осъществяване на процесните доставки на услуги, то и не могат да бъдат признати разходите по фактурите за данъчни цели.

По така изложените съображения касационната жалба се явява неоснователна и обжалваното решение като валидно , допустимо и правилно следва да се остави в сила.

При този изход на спора, на основание чл.161, ал. 1 ДОПК в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 749,43 лева за касационното производство.

Водим от горното и на основание чл.221, ал.2, изр.1, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение